【摘要】 如何監(jiān)控跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價在關聯(lián)公司之間進行的利潤轉(zhuǎn)移是各國稅務當局涉外稅收的工作重點。我國轉(zhuǎn)讓定價機制是在借鑒國外已有的稅收監(jiān)管制度的基礎上形成的，這種制度安排極易忽視對制度實施效率的評價。因此，轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管制度應該隨著經(jīng)濟發(fā)展的需要不斷進行修正與豐富，稅收監(jiān)管應該充分依賴會計信息的鑒別作用。同時應該加強制度執(zhí)行者的數(shù)量和質(zhì)量上的管理。
一、問題的提出
轉(zhuǎn)讓價格本是企業(yè)價值鏈內(nèi)部化的體現(xiàn)，企業(yè)組織由轉(zhuǎn)移價格來調(diào)節(jié)，并且使內(nèi)部市場像潛在的規(guī)則市場一樣具有效率。但是在國際稅收研究中，轉(zhuǎn)讓定價已經(jīng)成為國際跨國公司進行稅收規(guī)避的有效手段。根據(jù)我國國家稅務總局有關的抽樣調(diào)查，我國六成以上的外商投資企業(yè)存在非正常虧損，推斷下來每年僅外企所得稅流失就約300億元人民幣。我國外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為已經(jīng)嚴重地危害到了我國的稅收利益，因此它已成為我國涉外稅收工作的重點。
然而，外商投資企業(yè)作為國際跨國公司在我國大陸市場的一個觸角，在交易時利用轉(zhuǎn)讓定價的目的，并非僅僅出于稅收方面的考慮，它還在諸如平衡各子公司的利潤率、為創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟支持等企業(yè)管理方面起著重要的作用。這種兩面特征使稅務部門的工作進退兩難：緊，則影響跨國公司在本國的投資決策和方向；松，則使本國涉外稅收遭受損失。盡管實踐和理論上的探討都沒有結(jié)束，但目前世界各國還沒有找到解決這個問題的好辦法。作為引玉之磚，筆者試從制度安排和制度執(zhí)行的效率入手，提出有助于轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的建議。
二、外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的稅收動機與我國的監(jiān)管現(xiàn)狀
跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價政策是權衡各項影響因素后的結(jié)果，這些因素比如全球利潤最大化、實現(xiàn)子公司競爭目標、規(guī)避通貨膨脹風險（Shulman，1967）、規(guī)避所得稅和關稅風險（Greene&Duerr，1970）或者外匯、政治風險（Tang，1982）等。一般來講，外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的主要動機集中在出于企業(yè)所得稅、預提稅以及關稅的考慮三個方面。
在企業(yè)所得稅方面，跨國公司及其關聯(lián)企業(yè)或者通過低稅率國家的關聯(lián)企業(yè)向高稅率國家的關聯(lián)企業(yè)銷貨、貸款、提供勞務、租賃、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等，采取提價的方法，以增加高稅率國關聯(lián)企業(yè)的費用成本，減少其應納稅所得額和應繳納稅金；或者通過高稅率國家的關聯(lián)企業(yè)向低稅率國家的關聯(lián)企業(yè)銷貨、貸款、提供勞務、租賃、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等，采取壓價的方法，以減少高稅率國關聯(lián)企業(yè)的收入，降低低稅國關聯(lián)企業(yè)的費用成本，將利潤轉(zhuǎn)移到低稅國法人關聯(lián)企業(yè)，從而達到在總體上降低公司集團稅賦的目的；在預提稅方面，境外母公司往往把專有技術等產(chǎn)權的轉(zhuǎn)讓與設備投資同時進行并將特許權使用費加入設備的成本，不再單獨收取特許權使用費；此外，子公司可以利用低價提供產(chǎn)品的辦法將投資收入轉(zhuǎn)移到母公司，代替股息、利息、租金或特許權使用費的支付，從而逃避預提稅；而在關稅方面，關稅多為從價計征的比例稅率，發(fā)達國家的平均關稅為3％，發(fā)展中國家的平均關稅則在10％左右。如果在跨國公司內(nèi)部進行跨國交易關稅則是必須考慮的因素。制定較低的轉(zhuǎn)讓價格可以降低對海關的報價，從而減少跨國公司應繳納的關稅。
無論轉(zhuǎn)移定價的動機如何，當轉(zhuǎn)讓定價與跨國公司經(jīng)營活動結(jié)伴而行時，就會產(chǎn)生不同國家之間收入與費用的分配不公問題，從而影響相關國家的稅收利益。因此，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價問題得到了各國稅收監(jiān)管部門的重視。但毫無疑問，轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管不是靠某些方法就能完成的，它需要一整套制度，這包括制度本身的制定、制度的實施以及制度的修正和優(yōu)化。就我國的現(xiàn)狀而言，我國制定的轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管制度只實現(xiàn)了“有法可依”，而在制度的實施以及修正和優(yōu)化方面則比較薄弱。
首先，就目前來看，杜絕企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的根源性問題還沒有得到解決。自我國改革開放以來，為了吸引外資，我國針對外商投資企業(yè)制定了稅收優(yōu)惠政策，按照實際稅率計算，外商投資企業(yè)所得稅率約為8％－9％，遠遠低于我國的名義稅率和主要貿(mào)易對象國的稅率（香港公司所得稅為16％，新加坡為24.5％，美國最高稅率35％，德國2001年稅改前為46％，之后為25％），內(nèi)資與外企之間的稅率不平衡是導致轉(zhuǎn)讓定價的根本原因。
其次，從總體上，我國轉(zhuǎn)讓定價管理的初始制度安排是比較完善的。為了控制跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價在不同稅收管轄區(qū)之間轉(zhuǎn)移利潤，我國稅務當局選擇在借鑒國外已有的稅收監(jiān)管經(jīng)驗的基礎上形成具有中國特色的監(jiān)管制度，這種選擇尤其對于我國這樣一個正處在工業(yè)化過程中的發(fā)展中國家來說既可節(jié)約制度供給的成本，又可不斷地從制度的比較中發(fā)現(xiàn)疏漏、彌補不足。但不可否認，這種做法極易忽略制度實施的市場環(huán)境。西方國家的轉(zhuǎn)讓定價制度前提條件是市場經(jīng)濟比較發(fā)達，市場的透明度較好，信息的公開程度也強，而我國現(xiàn)在處于過渡經(jīng)濟時期，各市場的發(fā)展不太完善，信息不對稱現(xiàn)象大量存在。這為公平獨立價格標準的確定帶來了難題。
再次，在制度的執(zhí)行方面，一是政策的制定比較原則化，不利于稅務部門靈活掌握。比如我國在《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》中提出的除可比非受控價格法、再銷售價格法以及成本加成法之外的其它方法，包括可比利潤法、利潤分割法和凈利潤法等。這些方法僅僅是概念意義上的方法，該規(guī)程中并沒有具體指引這些方法該怎樣運用。這使得稅務部門的工作人員在選擇具體的操作方法時不夠靈活；另外，稅務部門在進行案頭審計時，由于一些企業(yè)的關鍵性信息并不要求強制性披露，因此稅務部門所需納稅信息和企業(yè)提供的報稅信息之間存在供需不平衡問題，無形中加大了稅務部門工作的成本。
然后，稅收監(jiān)管的信息應該依靠真實可靠的會計數(shù)據(jù)來支持，但是，目前我國的實際情況是我國外商投資企業(yè)的會計制度與相關的稅務稽征工作之間缺乏有效的合作與溝通。會計信息的作用在于為利益相關者提供有助于其作出決策的信息，在稅收監(jiān)管中，會計信息主要為一國的稅務部門服務。作為報表信息的使用者，稅務部門希望企業(yè)的會計報表能及時、有效地提供各種有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，尤其是企業(yè)內(nèi)部管理方面的會計信息，以便能及時足額地征納稅收，從而保證國家宏觀經(jīng)濟的良勢運行。但現(xiàn)實中，由于商業(yè)秘密和成本以及企業(yè)其他動機的驅(qū)使，稅收監(jiān)管部門所獲取的會計信息，與其在實際稅務工作中所需要的信息存在差別，信息的供給和需求之間的矛盾，無疑會導致會計信息對稅收監(jiān)管支持作用的薄弱化。隨著跨國公司交易活動的日益頻繁，因轉(zhuǎn)讓定價而導致的稅收流失問題會越來越突出，而會計信息支持作用的削弱，只會使得稅收監(jiān)管的信息成本增高。
最后，制度的實施要靠人來完成，如果沒有足夠數(shù)量和質(zhì)量的執(zhí)行者，再好的制度也是一紙空文。但我國目前存在的問題是：人員配備上數(shù)量不足，質(zhì)量不高，反避稅隊伍人員結(jié)構單一。首先是數(shù)量問題。充足的人員數(shù)量是質(zhì)量的前提條件。我國現(xiàn)有的專職涉外反避稅人員僅幾百名，而他們面臨的卻是42萬多家外商投資企業(yè)，這種絕對數(shù)量上的差距使得他們不可能對所有的企業(yè)都進行調(diào)查審計，只能本著重要性原則，選擇那些大案要案進行處理，對于那些存在轉(zhuǎn)讓定價行為但“級別”不夠的企業(yè)則不得不先舍棄再議。這樣的企業(yè)多了，形成的稅收累計流失量也是一個不小的數(shù)目。其次是質(zhì)量問題。我國涉外稅收管理工作起步較晚，經(jīng)驗不足，而涉外稅收是一個對稽查人員素質(zhì)要求較高的工作，不僅要通曉稅務專業(yè)知識，而且要對國際經(jīng)濟、貿(mào)易法規(guī)、國際金融和財務會計等各方面的知識有所了解，但我國稅務管理人員現(xiàn)有的知識結(jié)構顯然還不足以達到這種要求。最后，稅收管理隊伍人員結(jié)構過于單一，一般都是由專門從事稅收管理的人來負責，并沒有吸納各行業(yè)的專家進行集體分析與解決問題。
三、對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅收監(jiān)管的制度優(yōu)化
制度性缺陷需要制度優(yōu)化來解決。針對我國轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管制度存在的問題，我們要做的是修正和豐富跨國公司的稅收監(jiān)管政策，在鼓勵跨國公司來華投資、引導跨國公司的投資方向和結(jié)構的同時，規(guī)范跨國公司的行為，限制其利用轉(zhuǎn)讓定價危害我國的稅收利益。
?。ㄒ唬┰诜蓪用嫔?，盡快將統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅落到實處，調(diào)整現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策，在稅率的制定上與國際水平看齊。“兩稅合并”到目前為止，已經(jīng)是個評論有余而實踐不足的問題，即使到現(xiàn)在為止，真正的舉措我們并沒有見到。為數(shù)不少的中外學者對稅收優(yōu)惠（尤其是稅率差異）在發(fā)展中國家吸引外資中的非決定性作用都進行了反復論證，那么我們還在猶豫什么？我們期待內(nèi)外資企業(yè)稅政策的早日統(tǒng)一。從某種程度上講，這使外商投資企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價政策時，從稅收籌劃方面的考慮少一些，而從企業(yè)經(jīng)營管理的角度上多一些，有利于我國真正實現(xiàn)招商引資的目的。
?。ǘ┽槍ξ覈D(zhuǎn)讓定價制度中存在的信息不足問題，建立以財務會計信息為重點的強制披露制度。首先，借助于會計信息，稅收管理人員可以直接通過案頭審計得知企業(yè)的經(jīng)營情況，除了特殊情況必須進行外調(diào)，一般不用進行實地調(diào)查審計；其次，財務會計制度保證了企業(yè)從原材料購入到產(chǎn)品銷售的全過程中要擁有一套相互對應和關聯(lián)的憑證及報表，查看這些憑證和報表只要態(tài)度謹慎，方法和程序得當，企業(yè)重大的利潤轉(zhuǎn)移行為通?？梢员话l(fā)現(xiàn)。因此筆者認為，企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價信息的披露應該從以下層次展開：
1. 宏觀管理方面：企業(yè)面臨的政治和經(jīng)濟環(huán)境（包括政府的支持政策、政局的穩(wěn)定性、資本市場的發(fā)展程度、外匯市場的管制要求、當?shù)卣膬r格管制政策、東道國的通貨膨脹程度等）、商業(yè)與產(chǎn)業(yè)情況、納稅人制定轉(zhuǎn)讓價格時的稅收政策等。
2. 微觀管理方面：除了現(xiàn)行的會計準則要求揭示的一般信息外，還包括企業(yè)的組織管理結(jié)構、企業(yè)的管理策略與經(jīng)營模式、企業(yè)的風險與財務信息、有關受控交易定價的談判信息、企業(yè)的內(nèi)部激勵機制、與轉(zhuǎn)讓定價相關的交易條款的財產(chǎn)與服務政策（包括風險在內(nèi)）等等。這些信息有助于說明企業(yè)選取轉(zhuǎn)讓定價方法的合理性。
3. 企業(yè)數(shù)量分析與計算方面是指企業(yè)運用自身提供的財務數(shù)據(jù)為自己進行合理性的辯護。這包括利潤額、銷售收入的完全信息、成本費用支出的合理性分析、借貸資金的利率水平、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的協(xié)商資料、投資回收期、已投入資本、股權、銷售的收益率、特定現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值、內(nèi)部投資收益率、股東價值分析以及企業(yè)用于內(nèi)部考核的指標等。
?。ㄈ┘訌娭贫葓?zhí)行者數(shù)量和質(zhì)量管理
1. 增加涉外反避稅工作人員的數(shù)量。一方面，稅務部門應該廣納賢才，與高等院校等有關人員培訓部門進行溝通，提出人才的要求，組建各地方的反避稅隊伍；另一方面，高校應該以稅務部門對人才的需要為培育人才的出發(fā)點，進行合理的教學課程設計，為這些部門輸送合格的人才。
2.提高征管人員的素質(zhì)，加強質(zhì)量管理。首先實行涉外反避稅人員注冊考試制度，提高人員的進入門檻；其次，對已在職稅務人員，應該實行常年累計性的業(yè)務培訓，每年必須達到足夠的學習時間才能繼續(xù)上崗；再次，提高反避稅人員的薪酬待遇，只有這樣才能保證稅收管理人員有動力進行不斷的自我充實；最后，稅務部門應注意吸納不同領域的人才，而不僅僅將目光局限在稅務領域，比如金融、貿(mào)易、審計、法律、財會等領域，使工作團隊的結(jié)構更合理化。
?。ㄋ模┘訌娕c世界各國稅務部門的信息和工作交流，減免我國市場不透明和信息不流暢的不利條件，同時在轉(zhuǎn)讓定價管理的具體技術和詳細的問題解決方面互通有無。首先是認真分析國際稅收協(xié)調(diào)動向與規(guī)律，研究其發(fā)展歷程，探索其發(fā)展規(guī)律，據(jù)此完善我國的國際稅收政策，建立國際稅收法律體系，為參與國際稅收協(xié)調(diào)與合作創(chuàng)造條件；其次，在維護國家利益的基礎上，積極參與區(qū)域性經(jīng)濟組織及其稅收協(xié)調(diào)，按照非歧視和無差別待遇原則，維護稅收管轄權，拓展國際稅收信息交換與分享，我國稅務管理當局需要與國外有關稅務部門之間展開積極合作，相互交換情報；最后，還應該主動研究跨國公司金融衍生交易、電子商務等國際稅收管理的新問題，防止這些新的貿(mào)易方式造成的稅收流失。
