作者：[冀銘玲 巨拴科]
２００２年１１月，在我國香港召開的世界會計師大會上，會計信息真實性問題成為與會代表一致關(guān)注的中心話題。探討會計信息質(zhì)量的理論內(nèi)涵，對認知會計信息質(zhì)量的本質(zhì)特征，提高會計信息質(zhì)量，有著重要的理論意義和現(xiàn)實意義。
一、真實性：會計信息質(zhì)量的本質(zhì)特征
作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，會計的主要職能是核算、監(jiān)督，并將結(jié)果報告給信息使用者。從會計發(fā)展的歷史長河看，使用者對會計與會計信息的要求，總是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而改變的。盡管不同時期、不同歷史條件下，使用者對會計信息質(zhì)量從各個方面提出了不同的要求，但是從世界范圍講，對會計信息質(zhì)量的真實性要求，在任何時候都沒有放松過。
早在１９２９至１９３３年的世界性經(jīng)濟危機中，由于許多企業(yè)的管理當局為了追求高額利潤，不惜犧牲會計信息的真實性而向使用者提供失真的會計信息，這種狀況既遭到投資人和貸款人的強烈批評，又受到一些國家政府的高度關(guān)注。隨即，美國政府開始了對自由市場經(jīng)濟的制度干預(yù)，１９３３年和１９３４年相繼頒發(fā)了《證券法》和《證券交易法》。在這兩部重要法律中，都規(guī)定有上市公司的會計報告必須經(jīng)過審計、必須按規(guī)定格式和內(nèi)容編制的條款。從１９３３年起，美國正式開始了會計準則的漫長的制定和修訂過程。因此可以說，會計準則首先是對會計信息質(zhì)量真實性要求的產(chǎn)物?？梢姡藗儺敃r對會計信息質(zhì)量主要關(guān)注的是真實性。１９８０年，美國財務(wù)會計準則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)表了工作文件《會計信息的質(zhì)量特征》，并進一步強調(diào)指出：相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩個主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會計人員所提供的會計信息必須與信息使用者經(jīng)濟決策的需要相關(guān)；可靠性是指會計所作的計量能夠真實地反映經(jīng)濟對象和經(jīng)濟事項。ＦＡＳＢ指出，可靠性包括三個要素：真實性、可驗證性和客觀性，即會計計量的結(jié)果要與它反映的經(jīng)濟對象或經(jīng)濟事項相一致；也就是說，判斷會計信息是否可靠，主要看其是否真實地反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況，即是否具有真實性。
我國的會計準則對會計信息質(zhì)量的要求有客觀性、相關(guān)性、及時性、明晰性等原則?？陀^性要求會計信息反映實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；相關(guān)性原則是指會計核算信息必須適合宏觀經(jīng)濟管理需要，滿足各有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；及時性原則是指會計核算工作要講求時效，要求會計業(yè)務(wù)處理必須及時進行，以便會計信息及時利用；明晰性原則是指會計記錄和會計信息必須清晰、簡明，便于理解和利用?？梢?，我國會計準則也認定客觀、真實是會計信息質(zhì)量的第一特征。
１９９４年，美國注冊會計師協(xié)會（ＡＩＣＰＡ）的Ｊｅｎｋｉｎｓ委員會發(fā)表了長篇報告《改進企業(yè)報告——面向用戶》，從研究財務(wù)報告的目標和使用者需要的信息入手，提出了改進財務(wù)報告和財務(wù)報表的建議；１９９６ ～ １９９７年，美國證券交易管理委員會（ＳＥＣ）委員Ｓｔｅｖｅｎ Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ提出應(yīng)設(shè)計一套連貫的會計、審計準則來保證會計信息的質(zhì)量和可靠性。國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）和英國、美國的會計準則制定機構(gòu)， 也都在不斷地對會計報告進行改革，以滿足經(jīng)濟形勢發(fā)展變化對會計信息質(zhì)量的要求。但從總體上講，不論是ＩＡＳＣ、ＡＩＣＰＡ、ＦＡＳＢ，還是英國的會計準則制定機構(gòu)，它們所界定的會計信息質(zhì)量特征仍然是相關(guān)性與可靠性兩個方面。最新的情況是，隨著近兩年美國證券市場上大公司的會計造假案頻繁暴露，當前美國政府和廣大投資者對會計信息質(zhì)量的指責，主要是集中在真實性上。對質(zhì)量的真實性要求，已經(jīng)成為壓倒其他一切會計信息質(zhì)量要求的前提。
二、真實性：保證公眾（包括政府）利益最大化
筆者認為，會計信息并不是一些抽象的數(shù)字和簡單的數(shù)碼組合，而是有極其深刻的經(jīng)濟意義和經(jīng)濟后果的。要求會計信息質(zhì)量的真實性，就能保證公眾（包括政府）利益最大化。這要求會計信息從開始生成時，就從會計系統(tǒng)的科學性和完整性出發(fā)，使會計信息的產(chǎn)生過程和結(jié)果盡量科學、合理、真實、可信，并公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟利益（尤其是投資者和債權(quán)人的利益），使會計信息產(chǎn)生的經(jīng)濟后果公平、合理，不致產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，會計信息質(zhì)量的第一要求是真實性，真實性是會計信息質(zhì)量的本質(zhì)特性，其次，依次應(yīng)是相關(guān)、充分、穩(wěn)定（可比）。
從根本上說，會計信息質(zhì)量的真實、相關(guān)、充分、穩(wěn)定（可比），這四個表征會計信息質(zhì)量要求的指標之間，不是各自獨立，而是相互依存的。由于會計信息質(zhì)量的最終目標是公眾利益最大化，那么在確定會計信息質(zhì)量的要求目標時，由于不同目標之間的矛盾，就不能使指標的總和達到最優(yōu)化，而是次優(yōu)化，這樣，如果每項指標均無法達到最優(yōu)，都會帶來一定程度的公眾利益損失。在確定指標的質(zhì)量目標時，也就應(yīng)表述為“使公眾利益的損失達到最小化”。公眾利益損失最小化，即成為確定會計信息質(zhì)量目標的基本原則之一。這一原則可用下面的公式來表述：
式中，Ｌ代表由于實際信息質(zhì)量與最優(yōu)目標變量背離所引起的公眾利益損失；Ｔ、Ｑ、Ｅ、Ｓ分別代表真實、相關(guān)、充分、穩(wěn)定的實際目標變量；分別表示真實、相關(guān)、充分、穩(wěn)定的最優(yōu)目標變量；ａｉ（ｉ＝１，２，３，４）分別代表各項質(zhì)量目標的實際變量背離目標變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中的權(quán)重，且 ａ１＋ａ２＋ａ３＋ａ４＝１。這一公式表明，在最優(yōu)指標既定的情況下，公眾利益損失取決于各個質(zhì)量指標與最優(yōu)質(zhì)量指標背離值的平方，以及各質(zhì)量指標的實際變量背離目標變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中所占的權(quán)重。
以公眾利益（包括政府利益）最大化，即公眾利益（包括政府利益）損失最小化為原則來確定會計信息質(zhì)量目標的順序僅僅是一種理論上的假設(shè)。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，政治因素、經(jīng)濟因素和人為因素往往會對會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生重要影響甚至是決定性影響，致使會計信息質(zhì)量產(chǎn)生與目標要求的偏差。例如，自２００１年下半年，美國和我國相繼爆出的會計信息虛假案件，就是在現(xiàn)實生活中經(jīng)濟因素和人為因素對會計信息質(zhì)量影響和作用的結(jié)果。２００２年整整一年，在美國證券市場上，除爆出世通、施樂、默克等公司會計造假案外，華爾街還有環(huán)球通訊公司、凱馬特百貨連鎖店、泰科國際公司、阿德爾菲亞公司等公司涉嫌財務(wù)欺詐和偷稅漏稅案。除了這些公司的經(jīng)營者制造虛假會計信息，使會計信息質(zhì)量未達到目標規(guī)定要求，許多會計處理和操作不符合會計規(guī)則，又未按規(guī)定向投資者披露外，還有一些會計中介機構(gòu)如安達信、畢馬威等卷入了上述公司的財務(wù)欺詐案。這些會計信息失真的案件，不僅大大損傷了投資者的積極性，使中、美兩國證券市場在兩國基本面好轉(zhuǎn)的情況下反而接連下挫，也使得社會公眾對會計信息質(zhì)量真實性要求的呼聲比以前任何時候都強烈。
三、真實性：從會計程序和過程中產(chǎn)生
從會計在人類社會的整個發(fā)展過程所承擔的責任看，社會發(fā)展面臨的首要問題，在于如何解決資源的有限性與需求的無限性之間的矛盾。人們在追求自身發(fā)展的過程中發(fā)現(xiàn)，可以通過分工來獲取規(guī)模收益，通過交換來提高生產(chǎn)和需求效率。分工及其規(guī)模收益作為經(jīng)濟發(fā)展的原動力，它得以實現(xiàn)的前提條件是要求社會成員克服自私本能，建立起相互信任的關(guān)系，互相尊重對方的財產(chǎn)權(quán)利，以自愿交換和契約來安排人與人之間的利益關(guān)系。如果沒有對財產(chǎn)及其權(quán)利的確認、計量、計算和記錄，人們就無法按效率、分工的原則合理地配置資源，確立彼此財產(chǎn)權(quán)利的界限，從而就不能確定個體利益多大才算是尊重了別人的產(chǎn)權(quán)，因而難以建立起彼此利益交換的合理秩序。所以，會計活動是作為一種獨特的人類行為，歷史地承擔起對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行記錄、計量、計算、報告這一任務(wù)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。因此，會計職業(yè)本身就要求會計人員對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行真實、正確的記錄和計算，提供真實的報告和信息。
從會計信息生產(chǎn)本身的特性看，由于會計信息是把客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理后的書面化載體，是經(jīng)過預(yù)設(shè)指標、程序的多次整理、轉(zhuǎn)換而生成的，因此就會計信息真實性問題而言，從會計信息形成的過程和結(jié)果看，其信息形成的主體——會計人員起著很大的作用，而報表報出的形式和規(guī)定的內(nèi)容也有很大的關(guān)系。這就要求我們從會計人員職業(yè)道德、專業(yè)技術(shù)，以及會計準則要求的報表報出形式等方面入手，來考察和驗證會計信息內(nèi)容的真實性。由于會計信息本身只能在現(xiàn)有制度和規(guī)則（準則）的框架下才能生產(chǎn)出來，也就是說，會計信息是在遵循現(xiàn)行有效的會計規(guī)范制度體系下生產(chǎn)出來的，所以，要使會計信息真實反映經(jīng)濟過程，則必須先存在一個規(guī)范“真實性”的制度體系。我國自從１９９３年以來，不斷地對會計制度和準則進行“制定”和“修訂”就是這個緣故。這也說明了我國政府（財政部）對公眾對會計信息真實性要求的理性反應(yīng)和所做出的努力。
一個被公眾普遍接受的概念是，“真實性”這個詞是指“與事實相符”、不虛假，也就是說，公眾要求會計人員提供真實的會計信息，就是要求提供與事實相符的會計結(jié)果。然而，不是所有論及會計“真實性”的文獻對“事實”的定義都抱有相同的看法。一方面，有些人把會計事實解釋為客觀的和可驗證的數(shù)據(jù)，因而從會計處理過程講，會計憑以記賬的歷史成本可以代表會計事實；另一方面，在現(xiàn)行經(jīng)濟生活中，“真實”一詞又往往是在談到資產(chǎn)和費用的計價時用的。例如，麥克尼爾在其所著《會計上的真實》中就指出，財務(wù)報表只在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價值以及由于價值變動所發(fā)生的利得或損失時才顯示出真實，雖然價值的增加是應(yīng)標明為實現(xiàn)或未實現(xiàn)的。“真實”有時也是在談到一般被認為公認原則的命題或說明時用的。例如，確認資產(chǎn)出售時所獲得的利得，一般都視為屬于真實情況的陳報，盡管將資產(chǎn)在出售前由于估價所增加的價值陳報為正常收益被認為是缺乏真實性的。因而，收入實現(xiàn)這一公認規(guī)則就成為我們的指南。但財務(wù)報告的真實性取決于這項說明所依據(jù)的公認規(guī)則和原則的基本有效性，公認規(guī)則也只為衡量真實性提供適當?shù)睦碚摶A(chǔ)，真實性最終還得產(chǎn)生于會計程序本身。
四、結(jié)語
關(guān)于會計信息質(zhì)量，長期以來一直是我國會計界乃至全國各界關(guān)注的焦點，而這一問題的核心，則是一直無法解決的會計信息失真問題。多年來，針對這一問題，我國政府、會計理論界與實務(wù)界做出了持續(xù)不斷的努力。努力的方向大體從兩個方面著手：一是不斷地完善會計質(zhì)量的標準制度和出臺各種規(guī)范企業(yè)會計活動和過程的法律、制度措施；二是試圖通過強化包括完善注冊會計師審計制度、施行會計人員委派制，通過法律賦予會計人員“特殊”地位等措施在內(nèi)的內(nèi)、外部監(jiān)管體系來保障會計信息能夠按照會計質(zhì)量標準、制度來產(chǎn)出。從目前的情況來看，會計信息失真這一痼疾仍未得到徹底解決。然而令人欣喜的是，這一問題已經(jīng)得到自上而下的重視，而世界范圍內(nèi)對會計信息質(zhì)量問題的討論，也已不再停留在“是不是需要真實性”，而是“如何保證真實性”的問題。國務(wù)院總理朱镕基在第十六屆世界會計師大會開幕式上的演講中，要求所有會計審計人員做到“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”，這對全國會計人員不但是一個要求，也已經(jīng)成為會計人員的口號和行動。在這樣的大環(huán)境下，解決會計信息真實性問題，就依賴于整個社會經(jīng)濟系統(tǒng)市場機制的進一步完善，依賴于一系列市場理性制度的完善，而不僅僅只依賴于會計人員和會計改革本身。
