【摘要】內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要組成部分，本文探討內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的定位、作用和實(shí)現(xiàn)途徑，以期充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能，實(shí)現(xiàn)公司治理與內(nèi)部審計(jì)的有效整合。
公司治理問題一直是企業(yè)的核心問題。近年來，因上市公司頻頻驚曝黑幕，公司治理成為公司發(fā)展的焦點(diǎn)。在完善公司治理這一過程中，內(nèi)部審計(jì)是必不可少的組成部分。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會（IIA，2002）在對美國國會的建議中指出：高級管理層、董事會、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師是構(gòu)建有效公司治理的四大基石。其中，內(nèi)部審計(jì)在支持健全的公司治理方面扮演著重要角色，正確認(rèn)識公司治理與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系，是明確公司治理下內(nèi)部審計(jì)定位的前提。
一、公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代公司治理的一部分，內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一部分，反過來又評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計(jì)既是公司治理的一部分，同時(shí)又參與到公司治理有效性的審計(jì)之中。由此，基于公司治理而產(chǎn)生了諸如治理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等新型的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA，2003）強(qiáng)調(diào)：“在許多方面，內(nèi)部審計(jì)是兩種主要的治理活動(dòng)：監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)和確?？刂朴行У囊痪€行動(dòng)者，是公司治理中審計(jì)委員會的‘耳目’……內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與各項(xiàng)控制；復(fù)核并證實(shí)信息可靠并符合相關(guān)政策、程序與法律；協(xié)助管理者向董事會、審計(jì)委員會以及執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險(xiǎn)防范以及治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序?！?
內(nèi)部審計(jì)與公司治理關(guān)系主要有：
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)本身可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制
公司治理是一套制度安排，它包括一系列的治理機(jī)制。理論上，在股東、董事會和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)行使確認(rèn)之職，可增加財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息的可信性，減少信息不對稱，有助于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢職能，則可改善其他控制程序，影響受托責(zé)任環(huán)境，確保受托責(zé)任的有效履行。因此，內(nèi)部審計(jì)可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制。實(shí)務(wù)中，董事會行使職責(zé)需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助，管理層解除受托責(zé)任也需要內(nèi)部審計(jì)的工作，外部審計(jì)也一直依賴內(nèi)部審計(jì)的成果，因此，內(nèi)部審計(jì)作為董事會、高管層及外審人員的助手，已然是確保受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行的一種治理機(jī)制。當(dāng)前的趨勢是，內(nèi)部審計(jì)歸屬董事會或其所屬的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)，這樣，內(nèi)部審計(jì)本身就屬于董事會這一治理機(jī)制的組成部分了。
?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)可縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距，影響企業(yè)的業(yè)績和價(jià)值
內(nèi)部審計(jì)可視為一種治理機(jī)制。Denis(2001)指出，“分析特定的公司治理機(jī)制，有兩個(gè)問題十分重要：一是該治理機(jī)制是否能縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的？），二是該治理機(jī)制對企業(yè)業(yè)績或企業(yè)價(jià)值能否產(chǎn)生重大影響？”前者實(shí)際上說明了治理機(jī)制的終極目的，后者則是指明如何檢驗(yàn)公司治理機(jī)制的有效性，Denis將二者作為治理機(jī)制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)。我們知道，就委托人和受托人之間信息不對稱而言，受托財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況的報(bào)告和受托管理責(zé)任履行情況的報(bào)告都很重要；就委托人和受托人之間的契約履行而言，受托管理責(zé)任履行的可觀察變量和受托財(cái)務(wù)責(zé)任履行的可觀察變量都有助于契約的履行。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是包括財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的綜合審計(jì)，要審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。
?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)在組織中的地位影響其在公司治理中作用的發(fā)揮
內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計(jì)只是在較低層級的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計(jì)也無法在治理中發(fā)揮作用。實(shí)務(wù)中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系上，如果是向董事會及其所屬的審計(jì)委員會或CEO負(fù)責(zé)并向其報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)顯然進(jìn)入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財(cái)務(wù)部門或其他中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)則很可能排除在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。
?。ㄋ模┕局卫砗凸竟芾矶茧x不開內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)和公司治理本質(zhì)上都是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，只是涉及受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同。公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。公司治理和公司管理雖有聯(lián)系（如Tricker認(rèn)為公司戰(zhàn)略是治理和管理的交叉），但治理和管理處于不同的受托責(zé)任系統(tǒng)中，治理和管理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系參與者、目的、職能和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。如果把公司治理的職能范圍無限擴(kuò)大，無疑是不恰當(dāng)?shù)?，而否認(rèn)公司管理中所存在的受托責(zé)任關(guān)系，也是錯(cuò)誤的。正因?yàn)榇?，我們不能把現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用與在公司管理中的作用混在一起，稱之為“內(nèi)部治理審計(jì)”。
二、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用
作為公司對權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和制約的內(nèi)在需要，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督是良好公司實(shí)務(wù)的組成部分，有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。
（一）內(nèi)部審計(jì)是解決信息不對稱的有力措施
內(nèi)部審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對獨(dú)立的審計(jì)，可對管理層的會計(jì)信息編報(bào)權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。內(nèi)部審計(jì)最有資格監(jiān)督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的影響。
?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)是完善公司治理機(jī)制的重要內(nèi)容
一般而言，上市公司內(nèi)部審計(jì)要滿足以下需求：股東和股東大會代表機(jī)構(gòu)對公司經(jīng)營狀況的了解，以防范決策風(fēng)險(xiǎn)；管理層對管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；外部審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制狀況的評估，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；潛在投資者對公司經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評估，以減小投資風(fēng)險(xiǎn)。可見，在補(bǔ)充與加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)可以彌補(bǔ)外部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)公司治理功能方面的不足。
?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)是創(chuàng)造公司價(jià)值的重要載體
一方面，內(nèi)部審計(jì)通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于損失的減少時(shí)，公司價(jià)值增加。另一方面，內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效。這種被動(dòng)的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價(jià)值的增加。
?。ㄋ模﹥?nèi)部審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素
內(nèi)部審計(jì)是在內(nèi)部實(shí)施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財(cái)務(wù)報(bào)表跡象的最好選擇。世通公司將38.5億美元的費(fèi)用列為資本支出，就是首先通過內(nèi)部審計(jì)得以發(fā)現(xiàn)的，這充分顯示了通過內(nèi)部審計(jì)檢查內(nèi)部控制制度在公司治理機(jī)制中的關(guān)鍵地位。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該建立適當(dāng)?shù)姆结樥?、設(shè)計(jì)和保持充分而有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
三、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的途徑選擇
?。ㄒ唬┲卫磉^程審計(jì)
１．戰(zhàn)略審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)是指為了確保公司戰(zhàn)略符合股東的利益，在戰(zhàn)略實(shí)施前監(jiān)督和評價(jià)戰(zhàn)略的合理性，以及戰(zhàn)略實(shí)施過程中監(jiān)督和評價(jià)管理者是否將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司行動(dòng)。戰(zhàn)略審計(jì)的關(guān)鍵是戰(zhàn)略標(biāo)準(zhǔn)的選擇，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該反映一個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)：股東的長期忠誠度取決于有競爭力的投資回報(bào)率的實(shí)現(xiàn)。但尋找一個(gè)可以量化體現(xiàn)上述內(nèi)涵卻又淺顯易懂的財(cái)務(wù)績效指標(biāo)并不容易，可考慮用賬面所有者投資回報(bào)率（ROI）、投資的現(xiàn)金流量回報(bào)（CFROI）、凈經(jīng)濟(jì)增值（EVA）、股東投資回報(bào)率（TSR）等指標(biāo)。事實(shí)上，每一個(gè)指標(biāo)都各有優(yōu)缺點(diǎn)，無法鎖定在一個(gè)理想的標(biāo)準(zhǔn)上。對于該問題的進(jìn)一步探索，是內(nèi)部審計(jì)研究的一個(gè)重要課題。
?。玻L(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)即通過評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)施和運(yùn)用程度，保證管理者運(yùn)用適當(dāng)?shù)闹卫砗涂刂苼韺ΥL(fēng)險(xiǎn)，也可以在降低、轉(zhuǎn)移或容忍風(fēng)險(xiǎn)等方面為管理者提供建議（IIA，1999）。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)以為管理者及時(shí)提供快速的經(jīng)營管理信息服務(wù)為主，審計(jì)工作往往在事中和事后完成。而現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)則更多關(guān)注的是事前和事中的工作，并以更為靈活、更系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)分析方法代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計(jì)單一而固定的方法。
?。常畠?nèi)部控制審計(jì)
以內(nèi)部控制評價(jià)為核心的管理審計(jì)依然是治理型內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制審計(jì)，主要是運(yùn)用文字描述、調(diào)查表及流程圖等手段與方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施健全性評價(jià)，通過穿行試驗(yàn)或重點(diǎn)測試等來進(jìn)行符合性測試，以檢查和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、內(nèi)部控制制度是否被遵循及內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行是否有效。
?。ǘ┲卫斫Y(jié)果審計(jì)
?。保聲徲?jì)
董事會審計(jì)是通過對董事會結(jié)構(gòu)及其成員 、董事會風(fēng)格、董事會培訓(xùn)、董事會實(shí)務(wù)（包括企業(yè)戰(zhàn)略的制訂、創(chuàng)新、生產(chǎn)力、市場推廣、人員開發(fā)、團(tuán)體關(guān)系以及最終收益等）作出保證。董事會審計(jì)的難度是評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，可考慮將以下方面作為董事會責(zé)任的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：法律、法規(guī)、政策、社會規(guī)范；歷史模式、公司傳統(tǒng)；與公司事項(xiàng)相關(guān)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)；責(zé)任人的認(rèn)定；董事會誠信與成長力；董事會參與或干涉公司事件；績效的業(yè)務(wù)與行業(yè)對比分析等。事實(shí)上，目前各國公司治理準(zhǔn)則都已形成一套較為全面的治理評價(jià)指標(biāo)體系，這些評價(jià)指標(biāo)是董事會審計(jì)現(xiàn)有的具有較強(qiáng)操作性的參考標(biāo)準(zhǔn)。
?。玻芾碡?zé)任審計(jì)
管理責(zé)任審計(jì)是以評價(jià)經(jīng)營管理責(zé)任為主的業(yè)務(wù)內(nèi)容。通過對經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行審查與評價(jià)，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量其經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實(shí)效益優(yōu)劣，評價(jià)管理績效，提供咨詢意見，增加公司價(jià)值。我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是一種典型的管理責(zé)任審計(jì)，涉及決策審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和舞弊審計(jì)等相關(guān)內(nèi)容，是一種中國特色的治理審計(jì)。
?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
進(jìn)入20世紀(jì)，公司受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容有了重大變化，使審計(jì)目標(biāo)相應(yīng)發(fā)生變化，從而呼喚著審計(jì)技術(shù)和方法的變革。歷經(jīng)發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)和方法從賬表導(dǎo)向到控制導(dǎo)向再到程序?qū)?，這正是適應(yīng)不同時(shí)期內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的結(jié)果。隨著治理型內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)和方法將在賬表導(dǎo)向和系統(tǒng)導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，發(fā)展為以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，即以企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)為起點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注管理者的風(fēng)險(xiǎn)評估（而這可能會影響管理者的業(yè)績），以此來決定內(nèi)部審計(jì)要做哪些努力。
在一些大公司，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)得到了很好的貫徹和運(yùn)用。一般來說，這些公司都有非常健全的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，董事會和風(fēng)險(xiǎn)管理部在風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)及全面風(fēng)險(xiǎn)管理決策、評估與實(shí)施等環(huán)節(jié)都有明確的職責(zé)分工。在相對完善的控制環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)，評估其程序是否健全，是否每一個(gè)必要的環(huán)節(jié)（企業(yè)、各部門、各單位、各業(yè)務(wù)流程等）都安排了風(fēng)險(xiǎn)管理程序，對管理者是否有健全的內(nèi)部控制，從而將風(fēng)險(xiǎn)降至企業(yè)可接受的水平，為風(fēng)險(xiǎn)管理起到雙重保險(xiǎn)的作用。注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)以既定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可接受的水平為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)戰(zhàn)略和方法，以此分析評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)控制方面的風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和注冊會計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是有區(qū)別的，前者注重在方法上以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，后者強(qiáng)調(diào)在內(nèi)容上以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理為核心。
