【摘要】新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第８號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這將對(duì)上市公司的短期利潤(rùn)產(chǎn)生很大影響，本文對(duì)此作一介紹。
對(duì)于大部分上市公司來說，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”是一次夯實(shí)資產(chǎn)的舉措，擠去按過去會(huì)計(jì)制度“合法”存在的水分。但是，目前很多上市公司將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的一個(gè)工具，資產(chǎn)減值對(duì)上市公司的利潤(rùn)和會(huì)計(jì)核算造成巨大的影響。2006年2月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2007年1月1日首先在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)施行。新準(zhǔn)則的實(shí)施，將結(jié)束這一游戲，并對(duì)企業(yè)特別是上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)產(chǎn)生較大影響。
一、新舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值規(guī)定的比較
?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則發(fā)布的背景
舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)可以計(jì)提 ８ 項(xiàng)減值準(zhǔn)備，并且在以后的會(huì)計(jì)期間當(dāng)減值因素消失時(shí)可以轉(zhuǎn)回以前期間計(jì)提的減值準(zhǔn)備。某些上市公司正是利用這一規(guī)定大玩“減值沖回”游戲，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)。尤其是近幾年，上市公司通過減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問題十分嚴(yán)重，“準(zhǔn)”ST公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回避免被ST的現(xiàn)象更是屢見不鮮?！豆痉ā芬?guī)定：上市公司如果連續(xù)三年虧損將被證監(jiān)會(huì)特別處理，即被戴上“ST”的帽子。所以上市公司在第一年虧損后，往往在第二年大甩包袱——計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（其中不乏濫用謹(jǐn)慎性原則，多提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象），導(dǎo)致第二年巨虧，第三年又以各種理由轉(zhuǎn)回大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，造成盈利假象，從而保住公司不被ST。除此之外，業(yè)績(jī)好的公司也利用減值準(zhǔn)備來平滑各年間的利潤(rùn)。為了加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，整治上市公司濫用減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，財(cái)政部專門制定了此項(xiàng)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。
（二）新舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值規(guī)定的比較
舊準(zhǔn)則體系中沒有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在各項(xiàng)具體資產(chǎn)準(zhǔn)則如《存貨》、《固定資產(chǎn)》和《無形資產(chǎn)》等準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定。而此次全面修改準(zhǔn)則體系時(shí)則單設(shè)了一個(gè)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，主要用來規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市公司的影響
?。ㄒ唬┯?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市公司資產(chǎn)負(fù)債表的影響
以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為例。在過去的會(huì)計(jì)制度中，無論固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值有多高，即使固定資產(chǎn)價(jià)值已大幅下跌，只要固定資產(chǎn)是按歷史成本計(jì)價(jià)的，并按規(guī)定計(jì)提了折舊，會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的固定資產(chǎn)余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)異于現(xiàn)在的價(jià)值也是符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的。如果計(jì)提減值準(zhǔn)備，公司應(yīng)預(yù)先將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的差額作為“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”計(jì)提出來，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這樣，資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的余額更能反映其現(xiàn)在的狀況。
?。ǘ┯?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)表的影響
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提都是直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。不同資產(chǎn)項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備，在提取時(shí)所計(jì)入的損益類科目各不相同。根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，管理費(fèi)用是企業(yè)的董事會(huì)和行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；營(yíng)業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的各項(xiàng)支出；投資收益是企業(yè)對(duì)外投資所取得的收益減去發(fā)生的投資損失和計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備后的凈額。也可能提供一些并不能實(shí)現(xiàn)的損益，使利潤(rùn)表項(xiàng)目出現(xiàn)另一種失真。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市企業(yè)影響的實(shí)證分析
新準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日率先在上市公司施行，以后逐步向其它企業(yè)推廣。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重要條款的變化不但將對(duì)上市公司2007年年報(bào)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響，有些甚至?xí)崆坝绊懙?005年和2006年的年報(bào)。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。因此，上市公司利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)將越來越難。一些“隱藏利潤(rùn)”的行業(yè)和相關(guān)公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備突擊沖回，使2006年利潤(rùn)“一飛沖天”。否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將再也沒有機(jī)會(huì)浮出水面。
從上市公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備來看，一些公司的減值準(zhǔn)備占當(dāng)期利潤(rùn)的比例相當(dāng)大，有些甚至超過了當(dāng)期利潤(rùn)。申銀萬國(guó)證券研究所“股票池”中的300家被重點(diǎn)關(guān)注的上市公司中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備三項(xiàng)合計(jì)數(shù)占公司2005年中報(bào)稅前利潤(rùn)的比例達(dá)到20％ 以上的公司不在少數(shù)。
以 Ｇ 華新（600801）為例，公司近幾年計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況非常不規(guī)律。至2005年6月30日，公司共計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備合計(jì)157 982 984.62元，其中流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備49 945 576.06元，僅占各項(xiàng)減值準(zhǔn)備總額的31.61％；而長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合計(jì)108 037 408.56元，占各項(xiàng)減值準(zhǔn)備總額的68.39％。也就是說，2007年開始實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，這三分之二的減值準(zhǔn)備都將不得轉(zhuǎn)回。
由表3可以看出：G華新公司2003年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況相對(duì)比較平穩(wěn)，但2004年卻猛增到2003年的近四倍。之所以會(huì)產(chǎn)生如此突變，筆者認(rèn)為，不排除資產(chǎn)確實(shí)減值的可能性，但公司以此作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段的可能性更大。因?yàn)槿A新公司是一家專門從事水泥生產(chǎn)、銷售的專業(yè)化公司，而自2003 年下半年以來，投資大幅增長(zhǎng)，拉動(dòng)了對(duì)水泥的需求，從而導(dǎo)致華新公司的業(yè)績(jī)也突飛猛進(jìn)，為了平滑利潤(rùn)，盡可能較長(zhǎng)時(shí)間地維持其良好的市場(chǎng)形象，公司在該年計(jì)提了大量的減值準(zhǔn)備，此舉可謂“一石兩鳥”：一來平滑了公司當(dāng)年的利潤(rùn)，有利于穩(wěn)定公司股價(jià)；二來也為以后業(yè)績(jī)不良年度通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增利潤(rùn)做好了鋪墊。但新準(zhǔn)則既然規(guī)定減值準(zhǔn)備不得沖回，那么華新公司在前期計(jì)提了大量的減值準(zhǔn)備之后，可能就會(huì)利用2005和2006這最后的兩年陸續(xù)沖回部分減值準(zhǔn)備，也在投資降溫的大背景下，為公司業(yè)績(jī)“錦上添花”。
總而言之，自2007年1月1日起，上市公司以往年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不得沖回，因此，2006年被視為歷年減值沖回的最后期限。對(duì)于以前年度已經(jīng)計(jì)提足夠減值準(zhǔn)備的上市公司來說，可能會(huì)在2005和2006年平穩(wěn)地沖回以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備，而那些沒有計(jì)提足夠減值準(zhǔn)備的上市公司可能就會(huì)抓住 2005年這最后一根稻草，以各種名目增加計(jì)提減值準(zhǔn)備，以備2006 年轉(zhuǎn)回以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。因此，新準(zhǔn)則不僅會(huì)影響2007年的利潤(rùn)，也會(huì)對(duì)2006年的利潤(rùn)產(chǎn)生很大沖擊。
事實(shí)上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是把雙刃劍。在一些企業(yè)信譽(yù)不好、債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重、市場(chǎng)價(jià)格不穩(wěn)定、技術(shù)進(jìn)步較快的情況下，具有極大的好處，能夠在復(fù)雜多變的情況下清楚再現(xiàn)企業(yè)真實(shí)客觀的一面，既遵循歷史成本核算原則反映有關(guān)資產(chǎn)的原始成本，又依據(jù)謹(jǐn)慎原則反映有關(guān)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本，便于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而做出合理的判斷決策，這也是實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本目標(biāo)和客觀要求；但同時(shí)也帶來了另一大隱患，即為一些人做假賬、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了極好的條件，其直接后果是使會(huì)計(jì)信息失真，使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者無法了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，導(dǎo)致決策失誤，造成重大損失。
四、加強(qiáng)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)管理
從現(xiàn)階段看，筆者認(rèn)為當(dāng)務(wù)之急是做好以下工作：
?。ㄒ唬┩晟苾?nèi)部會(huì)計(jì)控制制度
會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等的作用，更重要的是其對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)也具有重要的作用。
?。ǘ?huì)計(jì)人員提高自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理
會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)、勝任工作，更重要的是要保證匯集信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，嚴(yán)格做到“有所為有所不為”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因會(huì)使會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。
?。ㄈ┙⒔∪嚓P(guān)的法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任
目前，一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不僅使企業(yè)喪失了誠(chéng)信，而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)受到了挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)制度的意義不僅在于其被實(shí)施的頻率，還在于它的威懾作用。對(duì)于參加會(huì)計(jì)資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。我國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴(yán)重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。只有做到有章可循、有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)，才能真正規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假的行為，保證企業(yè)正常運(yùn)作，維護(hù)公眾利益。
