【摘要】在英國、美國等發(fā)達國家和國際會計準則理事會紛紛取消權(quán)益結(jié)合法，采用購買法作為合并會計處理的唯一指定方法的國際背景下，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，卻給了權(quán)益結(jié)合法一定的“生存空間”。本文結(jié)合我國國情分析了權(quán)益結(jié)合法存在的現(xiàn)實價值，提出其在我國的今生——暫時的現(xiàn)實選擇。同時，結(jié)合國際形勢和我國改革的趨勢，又提出其在我國的后世——取消之必然。
一、引言
購買法和權(quán)益結(jié)合法是許多國家以及國際會計準則委員會在企業(yè)合并會計實務中采用的兩種基本處理方法。這兩種方法適用范圍各不相同，各有優(yōu)劣，長期以來有關它們的爭論一直存在。
1998年由澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大和美國組成的G4+1集團發(fā)布報告建議購買法為企業(yè)合并會計處理的唯一方法。
1999年4月21日，美國財務會計準則委員會發(fā)布了一個令人震驚的消息：全體委員一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年6月，該委員會頒布了財務會計準則公告141號《企業(yè)合并》和142號《商譽和其他無形資產(chǎn)》，明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法而統(tǒng)一為購買法。
經(jīng)改組的國際會計準則理事會（IASB）也在2004年3月31日，發(fā)布了《國際財務報告準則第３號——合并會計》，明確取消了權(quán)益結(jié)合法。至此，購買法已成為世界會計準則體系進行合并會計處理的唯一指定方法。
2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，縱觀準則全文，不禁發(fā)現(xiàn)這樣一個問題：在我國的合并準則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對同一控制下的企業(yè)合并，應采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理；對非同一控制下的企業(yè)合并，應采用購買法進行會計處理。
對我國而言，為什么在國際紛紛取消權(quán)益結(jié)合法的潮流下，卻堅持給權(quán)益結(jié)合法一定的“生存空間”？權(quán)益結(jié)合法在我國的前景如何？
二、權(quán)益結(jié)合法在我國的今生——暫時的現(xiàn)實選擇
當前，我國采用權(quán)益結(jié)合法是權(quán)衡權(quán)益結(jié)合法與購買法的利弊之后，結(jié)合我國的現(xiàn)實國情，認為該方法還是具有一定的現(xiàn)實價值的。選擇權(quán)益結(jié)合法與購買法并存，是暫時的現(xiàn)實選擇。
?。ㄒ唬?quán)益結(jié)合法有利于我國當前會計信息可靠性的提高
我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備兩個主要質(zhì)量特征，即可靠性和相關性。其中，可靠性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎，沒有可靠性就談不上相關性。而且可靠性越高，相關性越強，對信息使用者的決策越為有用。但是，由于可靠性和相關性之間存在著一種此消彼長的聯(lián)動關系，因此強調(diào)一方必然會損害另一方。所以，在實務中，常常要在質(zhì)量特征之間權(quán)衡和取舍，其目的就是為了達到質(zhì)量特征之間的適當平衡，以便達到財務報告的目的。
在購買法下，主并企業(yè)購買目標企業(yè)，猶如購買機器設備，應按公允價值計價。因此，在主并企業(yè)的賬面上，被購企業(yè)資產(chǎn)、負債是按照它們的公允價值進行記錄，支付的購買價格超過可辨認凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額稱為商譽，記作無形資產(chǎn)，或者調(diào)整股東權(quán)益。在權(quán)益結(jié)合法下，由于假設企業(yè)由購后形成的聯(lián)合，在購入之前業(yè)已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負債的價格進行資產(chǎn)負債表的合并；同時，為了全面反映期初至購買日的全部企業(yè)的經(jīng)營成果，應將被購企業(yè)的損益表加以合并，因而不會形成商譽。一般地，公允價值是按變現(xiàn)價值、重置成本、評估價值等確定的，采用的計量屬性主要有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。因此，和采用歷史成本計量的賬面價值相比較，公允價值會計信息的相關性較強而可靠性較弱；與之相反，賬面價值會計信息的可靠性較強而相關性較弱。
事實上，當前我國面臨的一大難題，即會計信息可靠性較低的問題。會計信息失真是當前我國經(jīng)濟生活中較為普遍的現(xiàn)象和十分突出的問題，它直接影響了人們對會計信息的信任，干擾了國家的經(jīng)濟決策，造成了社會經(jīng)濟生活的紊亂。為此，國家有關部門正在采取措施，加大會計信息失真的打擊力度。因此，在目前這種情況下，我國提倡使用權(quán)益結(jié)合法具有一定的必然性。
?。ǘ?quán)益結(jié)合法有利于我國企業(yè)重組整合做大做強
當前我國正處于國企改革的攻堅階段，推動企業(yè)間的兼并重組是政府的一項重要工作。在這個過程中，會計準則應服務于國家的宏觀經(jīng)濟目標，這是會計準則的功能之一。
權(quán)益結(jié)合法對促進企業(yè)的合并具有一定的優(yōu)勢，比如，它能突破現(xiàn)金支付能力的約束，能夠促使企業(yè)做大做強。另外，購買法從購買企業(yè)的觀點看待企業(yè)合并，所以購買法假定可以將參與交易中的一方確定為購買企業(yè)，其他方為被并企業(yè)。然而在實際交易中，有時很難確定誰是購買者，誰是被購買者。但對于具有股權(quán)連續(xù)性和規(guī)模類似性的企業(yè)合并來說，這種身份有時很難判斷。隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)資本運作能力的提高，公司間并購活動風起云涌，并購方式也不斷創(chuàng)新。在這種情況下，硬性規(guī)定何者為購買方在操作中具有很大的難度，有時還會成為公司間討價還價的因素，增大了合并的談判成本，不利于我國企業(yè)的重組整合。
從世界范圍看，西方國家已經(jīng)經(jīng)歷了５次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動了經(jīng)濟的發(fā)展。我國加入WTO后，國內(nèi)、國際競爭更加激烈，企業(yè)要發(fā)展，必須做大、做強，同時也要培育出一些像海爾一樣的大型企業(yè)去參與國際競爭。在我國還未達到美國那樣的發(fā)展階段之時，權(quán)益結(jié)合法應該有其用武之地。
（三）權(quán)益結(jié)合法有利于當前我國會計人員的操作，從而保證會計信息質(zhì)量
從實務上來說，權(quán)益結(jié)合法無論在價值的確認還是賬務的處理等方面都要比購買法簡便，易于操作和掌握，有利于降低會計核算的難度和工作量，有利于更好地保證會計信息的質(zhì)量。在權(quán)益結(jié)合法下，只要將參與合并企業(yè)的賬面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定目標企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，然后才能進行賬務處理。同時，我國會計人員素質(zhì)較低，據(jù)說在我國1,200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)教育的只占20％。所以，操作簡單的權(quán)益結(jié)合法更適合我國的國情，也更有利于保證合并會計報表和會計信息的質(zhì)量。
此外，應用購買法的核心問題是公允價值。由于美國等西方國家證券市場發(fā)達，效率較高，股價能客觀反映公司的價值，加上它們的市場經(jīng)濟發(fā)達，各種評估機構(gòu)完善，能比較容易地獲得資產(chǎn)的公允價值，這是它們實行購買法的有利條件。而我國的證券市場只是一個新興的領域，在許多方面還不夠完善，股價難以反映公司的公允價值，中介評估機構(gòu)管理不完善，業(yè)務素質(zhì)不高，評估業(yè)務不發(fā)達。因此確定被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值具有一定的困難。加之我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，股權(quán)割裂，非流通股占的比重較大，對這部分股權(quán)的價值評估一直是個難題，這些都對購買法在我國的應用形成制約。所以在目前情況下，權(quán)益結(jié)合法還有其應用的價值，應予以保留。
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