作者：[王艷茹 樊建文]
早在１９８１年西蒙在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中最早提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念，認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及競爭對手的管理會(huì)計(jì)的提供與分析?！保拢颍铮恚鳎椋悖璧热嗽冢保梗福鼓旰停保梗梗茨臧l(fā)表的《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展還是變革》和《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展的道路》兩篇論文中，進(jìn)一步討論了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，并給戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)下了定義，“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是這樣一種管理會(huì)計(jì)：它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略”。由此可見，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)和企業(yè)經(jīng)營及發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合而成的新的管理會(huì)計(jì)，它著眼于企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益，著重研究在企業(yè)間競爭日益激烈的條件下，企業(yè)如何進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策，以便為企業(yè)提高市場競爭力，不斷增加價(jià)值提供有用的信息，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。
目前西方戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究主要關(guān)注以下四個(gè)領(lǐng)域：戰(zhàn)略成本分析、目標(biāo)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法和平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)績效表。我國學(xué)者關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論述也很多，但涉及其內(nèi)容體系的卻很少，因此，筆者想對這一問題進(jìn)行論述，以期起到拋磚引玉的效果。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容應(yīng)包括六個(gè)方面：戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略成本管理、全面預(yù)算、人力資源管理、綜合的業(yè)績評價(jià)等等。
一、戰(zhàn)略規(guī)劃
戰(zhàn)略規(guī)劃，是指通過對企業(yè)環(huán)境和競爭對手的分析確定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃。
環(huán)境對企業(yè)來說是一把雙刃劍，一方面為企業(yè)的發(fā)展提供機(jī)遇，另一方面又制約著企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，甚至?xí)盹L(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)必須對環(huán)境所產(chǎn)生的影響做出迅速的反應(yīng)，以適應(yīng)環(huán)境變化對企業(yè)各個(gè)方面所產(chǎn)生的影響。尤其是在高新技術(shù)迅速發(fā)展、市場競爭日益激烈的情況下，企業(yè)對環(huán)境的變化的敏感程度、反應(yīng)能力以及對環(huán)境變化的適應(yīng)程度從某種意義上講決定著企業(yè)的發(fā)展前景。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)需要根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)及其所在行業(yè)的特點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)因素、社會(huì)文化因素、人口因素、政治法律因素、技術(shù)因素等環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施的影響，提供相關(guān)信息，并對可供采取的管理措施提出建議，使企業(yè)戰(zhàn)略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎(chǔ)之上。
二、戰(zhàn)略決策
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)從戰(zhàn)略高度提供有關(guān)企業(yè)全局性和長遠(yuǎn)性的決策所需要的信息。進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策時(shí)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用不確定條件下本量利分析和非線性的本量利分析，充分考慮可能發(fā)生的各種相關(guān)成本，使得決策方案更加科學(xué)合理。在進(jìn)行長期投資決策時(shí)，充分考慮項(xiàng)目給企業(yè)帶來的有形效益和無形效益，強(qiáng)調(diào)數(shù)量因素與質(zhì)量因素并重，數(shù)量計(jì)算與綜合判斷相結(jié)合，使決策方案為最大程度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。如企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)，除考慮方案給企業(yè)帶來的收入增加、成本減少等直接效益外，還應(yīng)考慮因產(chǎn)品質(zhì)量提高帶來的重作減少、保修費(fèi)減少，對良好競爭地位的維護(hù)以及因閑置時(shí)間減少而節(jié)約的成本等間接的無形效益，考慮投資項(xiàng)目結(jié)果對生產(chǎn)靈活性、質(zhì)量適應(yīng)性，對顧客需求反映的及時(shí)性和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理整體協(xié)調(diào)性的影響等。
三、戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理是在考慮企業(yè)競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。它強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行成本管理的同時(shí)關(guān)注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)其持續(xù)變化的外部環(huán)境，不僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)階段發(fā)生的成本，而且將成本的管理擴(kuò)展到產(chǎn)品研制、生產(chǎn)、售后服務(wù)等所有環(huán)節(jié)。
戰(zhàn)略成本管理包括三方面的內(nèi)容：事前的成本決策、事中的成本控制、產(chǎn)品的使用成本及其管理。
１．事前的成本決策。研究表明，８０％的成本在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)決定了，因此加強(qiáng)對開發(fā)設(shè)計(jì)階段的成本管理對于企業(yè)生存發(fā)展非常重要。目標(biāo)成本法是產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段成本管理常用的、重要的方法，目標(biāo)成本法就本質(zhì)而言，是一種對企業(yè)的未來利潤進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃的技術(shù)。其做法是首先根據(jù)對市場和顧客的調(diào)查確定能維護(hù)企業(yè)競爭地位的待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開發(fā)生產(chǎn)擁有特定功能和質(zhì)量的并且若以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就能足夠盈利的產(chǎn)品。這樣使傳統(tǒng)的成本管理向產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段擴(kuò)展，使企業(yè)在事前能做到對成本的有效控制。
２．事中的成本控制。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化的日益發(fā)展，成本中的制造費(fèi)用比例急劇增加，由７０年前占直接人工成本的５０％ ～ ６０％，發(fā)展到今天的４００％ ～ ５００％；而直接人工成本卻由原來占產(chǎn)品成本的４０％ ～ ５０％，下降到今天的不足１０％，這就使得傳統(tǒng)的分配制造費(fèi)用的方法受到挑戰(zhàn)，新的成本計(jì)算方法——作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始到原料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、組裝到發(fā)運(yùn)銷售的全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。
３．產(chǎn)品的使用成本。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，特別是對于生產(chǎn)耐用消費(fèi)品的企業(yè)來說，必須從用戶的角度來研究、分析使用成本的影響。因?yàn)橛脩舻氖褂贸杀荆瑢?shí)質(zhì)上是生產(chǎn)成本的一種必要的補(bǔ)充，是為實(shí)現(xiàn)一定量的使用價(jià)值而發(fā)生的耗費(fèi)，它直接影響用戶對該產(chǎn)品的需求。實(shí)踐證明，使用成本的高低往往能反映出產(chǎn)品的功能或質(zhì)量的好壞。凡功能高、質(zhì)量好的產(chǎn)品，其使用成本就低；反之，功能低、質(zhì)量差的產(chǎn)品，其使用成本必然高或其壽命周期就會(huì)縮短。因此，如何在保證產(chǎn)品必要功能的前提下，使其使用成本最低，就成為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)所研究的內(nèi)容。其方法之一就是研究成本與質(zhì)量的關(guān)系，包括三個(gè)方面的內(nèi)容：一是合理的產(chǎn)品使用周期，產(chǎn)品的使用周期是指，產(chǎn)品購買后投入使用到無法使用報(bào)廢的時(shí)間；二是產(chǎn)品的品質(zhì)，應(yīng)保持在一個(gè)適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)；三是合理的產(chǎn)品功能，產(chǎn)品功能以滿足消費(fèi)者需求為限，并非越多越好。要處理好這幾個(gè)方面的關(guān)系，就要求企業(yè)在產(chǎn)品的研究開發(fā)階段，根據(jù)消費(fèi)者的需求、購買能力來進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)，在生產(chǎn)階段采用先進(jìn)的成本控制方法，盡量降低產(chǎn)品的壽命周期成本。
四、以作業(yè)為基礎(chǔ)的全面預(yù)算
預(yù)算的編制必須以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)所確定的發(fā)展規(guī)劃，制定長期的銷售計(jì)劃，并根據(jù)對市場及顧客需求變化的預(yù)測，制定當(dāng)年的銷售計(jì)劃。內(nèi)容應(yīng)包括項(xiàng)目預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、分級歸口的責(zé)任預(yù)算和行動(dòng)預(yù)算。
對于業(yè)務(wù)預(yù)算與經(jīng)營預(yù)算，應(yīng)在將企業(yè)的職能部門劃分為若干個(gè)企業(yè)中心的基礎(chǔ)上，確定責(zé)任中心，采用不同的預(yù)算編制方法編制不同的預(yù)算。如采用彈性預(yù)算法編制制造費(fèi)用和利潤預(yù)算，采用零基預(yù)算法編制期間費(fèi)用預(yù)算，采用滾動(dòng)預(yù)算法編制銷售預(yù)算，也可以把幾種預(yù)算結(jié)合起來，借助計(jì)算機(jī)的幫助，使預(yù)算更好地為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，以加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理。
對于項(xiàng)目預(yù)算，應(yīng)納入企業(yè)的戰(zhàn)略管理體系。任何項(xiàng)目的投產(chǎn)，都應(yīng)從企業(yè)全局出發(fā)作出安排，與主營業(yè)務(wù)相互支持，符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，通過零基預(yù)算的編制控制項(xiàng)目支出，通過權(quán)限的劃分和費(fèi)用的嚴(yán)格審批加強(qiáng)控制，不同的作業(yè)由不同的部門負(fù)責(zé)，把投資項(xiàng)目歸屬到每一環(huán)節(jié)和每一崗位，確保其落實(shí)。
五、人力資源管理
人力資源戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是把人力資源戰(zhàn)略的成本、價(jià)值、收益作為組織的資源，對之進(jìn)行預(yù)測、決策、計(jì)劃核算、控制、報(bào)告、分析、評價(jià)、考核，以提供企業(yè)有關(guān)人力資源戰(zhàn)略的相關(guān)信息，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)人力資源價(jià)值的滿意值，最大限度的提高企業(yè)人力資源的價(jià)值。
人力資源的成本應(yīng)包括取得成本、開發(fā)成本、離職成本。人力資源的價(jià)值包括個(gè)人價(jià)值、群體價(jià)值、整體人員價(jià)值。企業(yè)采用什么樣的方式進(jìn)行剩余價(jià)值的分配，對勞動(dòng)者積極性的提高具有非常重要的影響，從而直接影響企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須將其納入核算范疇，以使企業(yè)能夠在充分利用其所擁有的人力資源的基礎(chǔ)上，不斷增強(qiáng)在市場上的競爭地位，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。
六、戰(zhàn)略性業(yè)績評價(jià)體系
從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價(jià)是連接戰(zhàn)略目標(biāo)和日常經(jīng)營活動(dòng)的橋梁。良好的業(yè)績評價(jià)體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并且有效的引導(dǎo)管理者的行為。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將戰(zhàn)略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價(jià)之中，通過對競爭對手的分析，運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，利用戰(zhàn)略性業(yè)績評價(jià)，來保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。近幾年發(fā)展起來的“平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)績效表”就是一種綜合性較強(qiáng)的業(yè)績評價(jià)體系。其核心思想是，企業(yè)需要在不同程度上滿足在運(yùn)營過程中涉及到的顧客、供應(yīng)商、投資者、員工等的不同利益，強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)指標(biāo)在業(yè)績評價(jià)中的重要性，具有戰(zhàn)略性績效評價(jià)的特征。它將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)的績效平衡方式，考核的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)績效衡量與非財(cái)務(wù)績效衡量。
財(cái)務(wù)績效的衡量著眼于收入增長、成本管理、資產(chǎn)使用等，指標(biāo)有凈資產(chǎn)收益率、投資報(bào)酬率、銷售利潤率、成本降低率、現(xiàn)金流量凈額等，據(jù)以對企業(yè)的盈利能力、償債能力和成本因素等進(jìn)行分析。
非財(cái)務(wù)績效的評價(jià)主要體現(xiàn)在對顧客、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長三個(gè)方面的考核。在客戶方面，管理層要確定企業(yè)將要面對的競爭性客戶和市場份額，通過對客戶滿意程度、留住老客戶、贏得新客戶等指標(biāo)的考核，檢驗(yàn)企業(yè)在客戶方面戰(zhàn)略的執(zhí)行情況；內(nèi)部經(jīng)營指標(biāo)將重點(diǎn)放在對客戶滿意程度和對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有重要影響的生產(chǎn)經(jīng)營上，考核指標(biāo)為產(chǎn)品制造周期、產(chǎn)品設(shè)計(jì)水平、工藝改造能力等；學(xué)習(xí)和成長是確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，在日益激烈的全球競爭中保持可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，這方面的指標(biāo)有員工滿意程度、員工知識水平和培訓(xùn)次數(shù)、新產(chǎn)品開發(fā)能力等。
