劉國(guó)勝
摘要：全方位比較分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅實(shí)施條例關(guān)于“計(jì)稅基礎(chǔ)”的差異，從概念引申到實(shí)務(wù)應(yīng)用，以澄清認(rèn)識(shí)、避免會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)中不必要的混亂。
關(guān)鍵詞：稅法 會(huì)計(jì) 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第18號(hào)具體準(zhǔn)則出現(xiàn)了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，2007年12月份，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第56條稅法第一次出現(xiàn)了“計(jì)稅基礎(chǔ)”。經(jīng)過(guò)審慎對(duì)比分析，筆者認(rèn)為：稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)不能夠等同起來(lái)、有時(shí)是存在差異的，特贅文提醒會(huì)計(jì)同行：實(shí)務(wù)中切忌“一刀切”地把稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)等同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算。
一、時(shí)態(tài)分析：過(guò)去時(shí)和將來(lái)時(shí)
稅法第56條規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)……歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。通俗理解，稅法關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是“取得資產(chǎn)時(shí)的歷史成本”。
“所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”第五條的規(guī)定是：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。通俗理解就是“資產(chǎn)賬面價(jià)值中未來(lái)（即收回賬面價(jià)值的過(guò)程）可以稅前扣除的金額”。
由此可見(jiàn)，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)靜態(tài)固定時(shí)點(diǎn)、即過(guò)去取得時(shí)點(diǎn)的價(jià)值， 一項(xiàng)資產(chǎn)只有一個(gè)稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)（持有期間的增值或減值原則上不得調(diào)整）；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的時(shí)點(diǎn)價(jià)值（每個(gè)納稅年度都會(huì)有一個(gè)應(yīng)納稅所得額、相應(yīng)的都有可以按稅法規(guī)定抵扣的金額），資產(chǎn)的持有期間經(jīng)歷了幾個(gè)年度資產(chǎn)負(fù)債表日、就會(huì)有幾個(gè)賬面價(jià)值、對(duì)應(yīng)的就應(yīng)該有幾個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)。
雖然兩個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)都是嚴(yán)格執(zhí)行稅法規(guī)定計(jì)算出的數(shù)字，但按語(yǔ)法時(shí)態(tài)類比分析，企業(yè)所得稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“過(guò)去時(shí)”——?dú)v史成本，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“將來(lái)時(shí)”——未來(lái)期間；所以，其差異是不能混淆的、更不能混用。
二、細(xì)化分類：基本一致和大相徑庭
結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分析， 稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以大致分為兩類：一是基本一致；二是大相徑庭。
（一）基本一致的情形。具體分析，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，稅法不允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)基本上是一致的；主要有銀行存款等貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)、各類存貨、消耗性生物資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。比如企業(yè)擁有一批外購(gòu)待售的庫(kù)存商品，成本100萬(wàn)元，企業(yè)計(jì)提了5萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)（取得時(shí)的歷史成本）和會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)（未來(lái)可以稅前扣除的金額）都是100萬(wàn)元， 持有期間計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是不得在當(dāng)期稅前扣除的，待對(duì)外出售時(shí)售價(jià)低于外購(gòu)成本部分自然抵減了應(yīng)納稅所得額。
（二）大相徑庭的情形。持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的資產(chǎn)，其稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)是不一致的。主要有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用， 另外金融保險(xiǎn)企業(yè)和擔(dān)保公司等經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局核定、可以按規(guī)定計(jì)算提取準(zhǔn)備金的有關(guān)資產(chǎn)，也屬于這一類。假設(shè)一項(xiàng)5年壽命期、原值100萬(wàn)元、殘值為0的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定每年可以扣除折舊20萬(wàn)元，則持有期間稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)（取得時(shí)的歷史成本）永遠(yuǎn)為100萬(wàn)元，而持有期間每年末會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)（未來(lái)可以稅前扣除的金額） 則依次為80萬(wàn)元、60萬(wàn)元、40萬(wàn)元……所以，對(duì)于持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)倒是和稅法規(guī)定的資產(chǎn)凈值或財(cái)產(chǎn)凈值（有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額——條例第74條）有相似之處。
三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：兩大核算原則的差異
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中只規(guī)定了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，沒(méi)有規(guī)定負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”， 即負(fù)債賬面價(jià)值中未來(lái)期間不可以稅前扣除的金額。稅法沒(méi)有規(guī)定負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，不是說(shuō)企業(yè)確定的相關(guān)負(fù)債不存在計(jì)稅基礎(chǔ)，而是因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則在有關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)上，具體適用的核算基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致了兩種不同途徑的列示和扣除方式?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，在38個(gè)具體準(zhǔn)則中，均適用這一核算基礎(chǔ)、沒(méi)有例外規(guī)定；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則……本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f(shuō)，稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制的“旗幟”下，允許“另有規(guī)定”的特例，于是在有關(guān)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間上， 稅法中就出現(xiàn)了介于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之間的或者說(shuō)更傾向于“準(zhǔn)收付實(shí)現(xiàn)制”的規(guī)定，例如關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定為“合同約定的應(yīng)付…的日期”；關(guān)于股息紅利等權(quán)益性投資收益，規(guī)定“按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”；關(guān)于接受捐贈(zèng)收入，規(guī)定“按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”等等，均不同程度地偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣規(guī)定，一方面盡可能地兼顧了企業(yè)納稅義務(wù)和納稅能力在時(shí)間上的一致性；另一方面簡(jiǎn)化了稅收征管，是一種較人性化的“簡(jiǎn)稅制”的原則體現(xiàn)。而在稅前扣除的規(guī)定上， 這一點(diǎn)體現(xiàn)的更加淋漓盡致，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出……準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，在實(shí)務(wù)中，“實(shí)際發(fā)生”更加偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制、接近于收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)，稅法在扣除項(xiàng)目和金額的規(guī)定上，不需要單獨(dú)規(guī)范因按權(quán)責(zé)發(fā)生制而確認(rèn)的有關(guān)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用的是純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制、因之而確認(rèn)的有關(guān)負(fù)債，則必須規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
具體來(lái)說(shuō)，一般會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)口徑的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致即形成暫時(shí)性差異的負(fù)債項(xiàng)目有：按《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則而確認(rèn)的“遞延收益”、按《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則而確認(rèn)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”、按《收入》準(zhǔn)則暫不確認(rèn)收入而稅法規(guī)定于收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入的“預(yù)收賬款”（如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款而需確認(rèn)的“預(yù)計(jì)利潤(rùn)”）和預(yù)計(jì)銷售退回確認(rèn)的“應(yīng)付賬款”、售后租回確認(rèn)的“遞延收益”等，以及其他的企業(yè)已經(jīng)預(yù)提、預(yù)計(jì)但未形成當(dāng)期實(shí)際支出而形成的負(fù)債。但是，企業(yè)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，雖未形成當(dāng)期實(shí)際支出，因其特殊性可以稅前扣除（詳見(jiàn)實(shí)施條例第45條規(guī)定）。
四、其他項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)：實(shí)質(zhì)重于形式原則的統(tǒng)一
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第7條規(guī)定：“暫時(shí)性差異， 是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”； 第15條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)”。在此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刈裱恕皩?shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
對(duì)于這些項(xiàng)目，也不可能在企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中找到具體確指的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，對(duì)此，不能單純地拘泥于概念和形式，需要根據(jù)稅法和實(shí)施條例的具體條款、結(jié)合企業(yè)具體實(shí)務(wù)進(jìn)行具體分析，因?yàn)槠潴w現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素上，既有資產(chǎn)、又有負(fù)債、還有費(fèi)用和利潤(rùn)。主要有以下5項(xiàng)：
（一）按稅法口徑計(jì)算確認(rèn)的某納稅年度的虧損?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年”。那么，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，就需要以稅法口徑的當(dāng)年虧損額為基礎(chǔ)、以未來(lái)5個(gè)納稅年度很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認(rèn)可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為為六大會(huì)計(jì)要素中的“利潤(rùn)”要素。
（二）企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的、超出當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％部分的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，就需要以實(shí)際發(fā)生的超出當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％部分的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)期間很可能實(shí)現(xiàn)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15％為限、確認(rèn)可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“費(fèi)用”要素。
（三）企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的、超出當(dāng)年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經(jīng)費(fèi)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第42條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， 就需要以超出當(dāng)年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經(jīng)費(fèi)為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)期間很可能發(fā)生合理工資薪金的2.5％為限、確認(rèn)可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》精神，如果企業(yè)不再計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)而是按照受益對(duì)象據(jù)實(shí)分?jǐn)偟健吧a(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”中，則此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上可能體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”或“費(fèi)用”要素；如果企業(yè)按照全面預(yù)算安排、事先計(jì)提且歸集為“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”的貸方余額，則此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“負(fù)債”要素。
（四）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資額?！镀髽I(yè)所得稅法》第31條的規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額”，對(duì)應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第97條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第31條所稱抵扣應(yīng)納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣”。那么，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，就需要以創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件的“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 的70％為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認(rèn)可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”要素。
（五）購(gòu)置并使用環(huán)保、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額?！镀髽I(yè)所得稅法》第34條規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免”，對(duì)應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第100條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第34條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的， 該專用設(shè)備的投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免”。那么，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，就需要以企業(yè)符合條件的相關(guān)“固定資產(chǎn)”投資額的10％為基礎(chǔ)、以未來(lái)5年很可能的應(yīng)納稅額（注：不是應(yīng)納稅所得額）為限，直接確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、不需要再確認(rèn)可抵扣差異和乘以預(yù)期適用稅率，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定是從“應(yīng)納稅額”中抵免，而不是“應(yīng)納稅所得額”。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”要素。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》〔Z〕.
〔2〕《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》〔Z〕.
文章來(lái)源：財(cái)會(huì)研究
