
劉國(guó)勝
摘要:全方位比較分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅實(shí)施條例關(guān)于“計(jì)稅基礎(chǔ)”的差異,從概念引申到實(shí)務(wù)應(yīng)用,以澄清認(rèn)識(shí)、避免會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)中不必要的混亂。
關(guān)鍵詞:稅法 會(huì)計(jì) 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第18號(hào)具體準(zhǔn)則出現(xiàn)了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念,2007年12月份,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第56條稅法第一次出現(xiàn)了“計(jì)稅基礎(chǔ)”。經(jīng)過(guò)審慎對(duì)比分析,筆者認(rèn)為:稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)不能夠等同起來(lái)、有時(shí)是存在差異的,特贅文提醒會(huì)計(jì)同行:實(shí)務(wù)中切忌“一刀切”地把稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)等同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算。
一、時(shí)態(tài)分析:過(guò)去時(shí)和將來(lái)時(shí)
稅法第56條規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是:“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)……歷史成本,是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。通俗理解,稅法關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是“取得資產(chǎn)時(shí)的歷史成本”。
“所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”第五條的規(guī)定是:“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。通俗理解就是“資產(chǎn)賬面價(jià)值中未來(lái)(即收回賬面價(jià)值的過(guò)程)可以稅前扣除的金額”。
由此可見(jiàn),稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)靜態(tài)固定時(shí)點(diǎn)、即過(guò)去取得時(shí)點(diǎn)的價(jià)值, 一項(xiàng)資產(chǎn)只有一個(gè)稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)(持有期間的增值或減值原則上不得調(diào)整);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的時(shí)點(diǎn)價(jià)值(每個(gè)納稅年度都會(huì)有一個(gè)應(yīng)納稅所得額、相應(yīng)的都有可以按稅法規(guī)定抵扣的金額),資產(chǎn)的持有期間經(jīng)歷了幾個(gè)年度資產(chǎn)負(fù)債表日、就會(huì)有幾個(gè)賬面價(jià)值、對(duì)應(yīng)的就應(yīng)該有幾個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)。
雖然兩個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)都是嚴(yán)格執(zhí)行稅法規(guī)定計(jì)算出的數(shù)字,但按語(yǔ)法時(shí)態(tài)類比分析,企業(yè)所得稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“過(guò)去時(shí)”——?dú)v史成本,而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“將來(lái)時(shí)”——未來(lái)期間;所以,其差異是不能混淆的、更不能混用。
二、細(xì)化分類:基本一致和大相徑庭
結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分析, 稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ),可以大致分為兩類:一是基本一致;二是大相徑庭。
(一)基本一致的情形。具體分析,企業(yè)持有資產(chǎn)期間,稅法不允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的,稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)基本上是一致的;主要有銀行存款等貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)、各類存貨、消耗性生物資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。比如企業(yè)擁有一批外購(gòu)待售的庫(kù)存商品,成本100萬(wàn)元,企業(yè)計(jì)提了5萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,則稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)(取得時(shí)的歷史成本)和會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)可以稅前扣除的金額)都是100萬(wàn)元, 持有期間計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是不得在當(dāng)期稅前扣除的,待對(duì)外出售時(shí)售價(jià)低于外購(gòu)成本部分自然抵減了應(yīng)納稅所得額。
(二)大相徑庭的情形。持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的資產(chǎn),其稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)是不一致的。主要有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用, 另外金融保險(xiǎn)企業(yè)和擔(dān)保公司等經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局核定、可以按規(guī)定計(jì)算提取準(zhǔn)備金的有關(guān)資產(chǎn),也屬于這一類。假設(shè)一項(xiàng)5年壽命期、原值100萬(wàn)元、殘值為0的固定資產(chǎn),稅法規(guī)定每年可以扣除折舊20萬(wàn)元,則持有期間稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)(取得時(shí)的歷史成本)永遠(yuǎn)為100萬(wàn)元,而持有期間每年末會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)可以稅前扣除的金額) 則依次為80萬(wàn)元、60萬(wàn)元、40萬(wàn)元……所以,對(duì)于持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費(fèi)用或準(zhǔn)備金的資產(chǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)稅基礎(chǔ)倒是和稅法規(guī)定的資產(chǎn)凈值或財(cái)產(chǎn)凈值(有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額——條例第74條)有相似之處。
三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ):兩大核算原則的差異
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中只規(guī)定了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),沒(méi)有規(guī)定負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”, 即負(fù)債賬面價(jià)值中未來(lái)期間不可以稅前扣除的金額。稅法沒(méi)有規(guī)定負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),不是說(shuō)企業(yè)確定的相關(guān)負(fù)債不存在計(jì)稅基礎(chǔ),而是因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則在有關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)上,具體適用的核算基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致了兩種不同途徑的列示和扣除方式?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”,在38個(gè)具體準(zhǔn)則中,均適用這一核算基礎(chǔ)、沒(méi)有例外規(guī)定;《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算, 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則……本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?!币簿褪钦f(shuō),稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制的“旗幟”下,允許“另有規(guī)定”的特例,于是在有關(guān)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間上, 稅法中就出現(xiàn)了介于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之間的或者說(shuō)更傾向于“準(zhǔn)收付實(shí)現(xiàn)制”的規(guī)定,例如關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定為“合同約定的應(yīng)付…的日期”;關(guān)于股息紅利等權(quán)益性投資收益,規(guī)定“按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”;關(guān)于接受捐贈(zèng)收入,規(guī)定“按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”等等,均不同程度地偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣規(guī)定,一方面盡可能地兼顧了企業(yè)納稅義務(wù)和納稅能力在時(shí)間上的一致性;另一方面簡(jiǎn)化了稅收征管,是一種較人性化的“簡(jiǎn)稅制”的原則體現(xiàn)。而在稅前扣除的規(guī)定上, 這一點(diǎn)體現(xiàn)的更加淋漓盡致,《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出……準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”,在實(shí)務(wù)中,“實(shí)際發(fā)生”更加偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制、接近于收付實(shí)現(xiàn)制,也就是說(shuō),稅法在扣除項(xiàng)目和金額的規(guī)定上,不需要單獨(dú)規(guī)范因按權(quán)責(zé)發(fā)生制而確認(rèn)的有關(guān)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題;而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用的是純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制、因之而確認(rèn)的有關(guān)負(fù)債,則必須規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
具體來(lái)說(shuō),一般會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)口徑的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致即形成暫時(shí)性差異的負(fù)債項(xiàng)目有:按《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則而確認(rèn)的“遞延收益”、按《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則而確認(rèn)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”、按《收入》準(zhǔn)則暫不確認(rèn)收入而稅法規(guī)定于收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入的“預(yù)收賬款”(如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款而需確認(rèn)的“預(yù)計(jì)利潤(rùn)”)和預(yù)計(jì)銷售退回確認(rèn)的“應(yīng)付賬款”、售后租回確認(rèn)的“遞延收益”等,以及其他的企業(yè)已經(jīng)預(yù)提、預(yù)計(jì)但未形成當(dāng)期實(shí)際支出而形成的負(fù)債。但是,企業(yè)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金,雖未形成當(dāng)期實(shí)際支出,因其特殊性可以稅前扣除(詳見(jiàn)實(shí)施條例第45條規(guī)定)。
四、其他項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ):實(shí)質(zhì)重于形式原則的統(tǒng)一
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第7條規(guī)定:“暫時(shí)性差異, 是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”; 第15條規(guī)定:“企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)”。在此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刈裱恕皩?shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
對(duì)于這些項(xiàng)目,也不可能在企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中找到具體確指的“計(jì)稅基礎(chǔ)”,對(duì)此,不能單純地拘泥于概念和形式,需要根據(jù)稅法和實(shí)施條例的具體條款、結(jié)合企業(yè)具體實(shí)務(wù)進(jìn)行具體分析,因?yàn)槠潴w現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素上,既有資產(chǎn)、又有負(fù)債、還有費(fèi)用和利潤(rùn)。主要有以下5項(xiàng):
(一)按稅法口徑計(jì)算確認(rèn)的某納稅年度的虧損?!镀髽I(yè)所得稅法》第18條規(guī)定:“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年”。那么,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,就需要以稅法口徑的當(dāng)年虧損額為基礎(chǔ)、以未來(lái)5個(gè)納稅年度很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認(rèn)可抵扣差異,乘以預(yù)期適用稅率,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為為六大會(huì)計(jì)要素中的“利潤(rùn)”要素。
(二)企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的、超出當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%部分的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,就需要以實(shí)際發(fā)生的超出當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%部分的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)期間很可能實(shí)現(xiàn)的銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%為限、確認(rèn)可抵扣差異,乘以預(yù)期適用稅率,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“費(fèi)用”要素。
(三)企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的、超出當(dāng)年工資薪金總額2.5%部分的職工教育經(jīng)費(fèi)?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第42條規(guī)定:“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定, 就需要以超出當(dāng)年工資薪金總額2.5%部分的職工教育經(jīng)費(fèi)為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)期間很可能發(fā)生合理工資薪金的2.5%為限、確認(rèn)可抵扣差異,乘以預(yù)期適用稅率,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》精神,如果企業(yè)不再計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)而是按照受益對(duì)象據(jù)實(shí)分?jǐn)偟健吧a(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”中,則此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上可能體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”或“費(fèi)用”要素;如果企業(yè)按照全面預(yù)算安排、事先計(jì)提且歸集為“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”的貸方余額,則此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“負(fù)債”要素。
(四)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資額?!镀髽I(yè)所得稅法》第31條的規(guī)定:“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資,可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額”,對(duì)應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第97條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第31條所稱抵扣應(yīng)納稅所得額,是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣”。那么,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,就需要以創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件的“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 的70%為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下未來(lái)很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認(rèn)可抵扣差異,乘以預(yù)期適用稅率,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”要素。
(五)購(gòu)置并使用環(huán)保、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額?!镀髽I(yè)所得稅法》第34條規(guī)定:“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實(shí)行稅額抵免”,對(duì)應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第100條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第34條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的, 該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免”。那么,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,就需要以企業(yè)符合條件的相關(guān)“固定資產(chǎn)”投資額的10%為基礎(chǔ)、以未來(lái)5年很可能的應(yīng)納稅額(注:不是應(yīng)納稅所得額)為限,直接確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、不需要再確認(rèn)可抵扣差異和乘以預(yù)期適用稅率,因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定是從“應(yīng)納稅額”中抵免,而不是“應(yīng)納稅所得額”。此項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為六大會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”要素。
參考文獻(xiàn):
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文章來(lái)源:財(cái)會(huì)研究