在公允價值會計(jì)時發(fā)表展的大趨勢、大背景下，要求準(zhǔn)確理解公允價值的可靠性內(nèi)涵，科學(xué)把握公允價值信息可靠性質(zhì)量的特征。隨著市場要素的充分發(fā)育和市場機(jī)制的不斷完善，必須大力推進(jìn)公允價值估價模型的構(gòu)建與完善工作，加強(qiáng)公允價值會計(jì)可靠性相關(guān)準(zhǔn)則的探索、改進(jìn)和完善。筆者堅(jiān)信，突破可靠性瓶頸的公允價值會計(jì)的實(shí)踐會愈來愈深入，并將極大地提高會計(jì)信息的決策有用性。
從2007年1月1日起，上市公司進(jìn)入新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施階段，在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中直接要求應(yīng)用公允價值計(jì)量模式。這種計(jì)量模式在我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中幾經(jīng)反復(fù)，而今正式成為一種重要的會計(jì)計(jì)量手段，引起了會計(jì)業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。積極關(guān)注公允價值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用問題，尤其是公允價值運(yùn)用的可靠性問題，對于準(zhǔn)確評價企業(yè)業(yè)績，并不斷完善公允價值計(jì)量屬性有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文擬就公允價值的可靠性作一些初步探討，以拋磚引玉。
一、公允價值的可靠性涵義
按照FASB第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告的說法，“一個指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)性地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量?！盕ASB將可核實(shí)性的反映真實(shí)性并列為可靠性的標(biāo)志。而IASC認(rèn)為，資料“當(dāng)其沒有重要差錯或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能提供使用者作依據(jù)時，資料具備了可靠性?！睕]有差錯和偏向意味著技術(shù)上的正確和中立，因而IASC更側(cè)重中立性和如實(shí)反映。
可靠性的基礎(chǔ)是真實(shí)性，即會計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動。因?yàn)椴徽鎸?shí)的信息，其可靠性無從談起。然而，可靠性并不要求會計(jì)信息絕對真實(shí)。事實(shí)上，由于各種限制性因素的存在，如資產(chǎn)估價、費(fèi)用分配的人為性，以及信息成本等因素的制約，會計(jì)信息也無法做到絕對的真實(shí)；對決策者來說，只要會計(jì)信息的偏差在可容忍的范圍之內(nèi)，或者說會計(jì)信息能夠基本反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的全貌，并在所有重大方面不存在失誤，就不會給決策造成重大誤導(dǎo)。通常認(rèn)為這種會計(jì)信息就是可靠的信息。
二、公允價值的可靠性程度
與可靠相提并論的另外兩個概念是真實(shí)性和客觀性。由于財(cái)務(wù)會計(jì)首先是以反映職能而存在的一個財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，所以，只有信息能夠如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營活動，才能有生存和發(fā)展的空間，因而真實(shí)性是會計(jì)信息的靈魂。然而真實(shí)性是指絕對的還是相對的，客觀存在的還是可檢驗(yàn)的，歷史的還是現(xiàn)實(shí)的，這些問題仍有待進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識。例如，歷史成本反映的或許是歷史的真實(shí)，但是可能與現(xiàn)實(shí)相去甚遠(yuǎn)?？陀^性可作兩種理解，一是公正無偏見；二是可以證實(shí)。當(dāng)客觀性作前一種理解時，由于涉及道德標(biāo)準(zhǔn)，難以把握；作后一種理解時，只能證明一種相對的真實(shí)性，而非絕對的真實(shí)性。由此可見，可靠性的概念具有模糊性。另外，我們必須承認(rèn)可靠性存在程度問題。它從來不是一個黑或白的明確對立的問題，而是一個可靠性更強(qiáng)或更弱的問題。
可靠性可以有多種理解。當(dāng)我們把可靠性理解為可核實(shí)性的當(dāng)前的真實(shí)性，則公允價值信息就具備了可靠性，某些情況下，甚至比歷史成本信息更可靠。
從公允價值的確定程序可以看出，在確定情況下，公允價值信息與歷史成本信息并無差別，可靠性程度最高。在需要估計(jì)公允價值的情況下，如果可以獲得可比的市場價格，從而采用市價法進(jìn)行估計(jì)，由于它是獨(dú)立于管理者的外部市場的信息，其可核實(shí)性以及反映真實(shí)性都可得到保證，因而也是可靠的，當(dāng)采用合同約定的現(xiàn)金流折現(xiàn)來計(jì)算公允價值時，在兩個變量中，現(xiàn)金流是可核實(shí)的，采用的折現(xiàn)率是具有相同的風(fēng)險的現(xiàn)金流的市場利率，也具有可靠性。至于期望現(xiàn)金流現(xiàn)值法和其他估計(jì)方法，由于使用了更多的假設(shè)，很多時候要用到管理者的假設(shè)，因而其可靠程度受到影響。
三、公允價值的可靠性測定
公允價值的可靠性高低受兩個因素的影響，一是受會計(jì)信息量的真實(shí)程度的影響；二是受人們對不同計(jì)量對象計(jì)量誤差可容忍程度的影響，即受可容忍誤差大小的影響。誤差是指會計(jì)信息與其意欲反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí)之間的差異，一般可用誤差額或誤差率來表示?？扇萑陶`差則是指決策人員可以接受的最大誤差。會計(jì)信息誤差率的補(bǔ)數(shù)即為可信程度或可靠程度，即可靠程度與誤差率之和等于1，如當(dāng)會計(jì)信息的誤差率為5%時，其可靠程度為95%。同理，可靠程度最低要求與可容忍誤差率亦互補(bǔ)，可容忍誤差因會計(jì)信息的性質(zhì)不同而有所不同，如在對庫存現(xiàn)金計(jì)價時，其可容忍誤差不允許超過0.01元，而對房屋、建筑物計(jì)價時，其可容忍誤差甚至可以設(shè)定為5 000元。會計(jì)信息的用處不同，對可容忍誤差的要求也就有所不同，如一只普通的手表，一天有一兩分鐘的的誤差是可容忍的，而對于一只航天用表來說，0.01秒的誤差可能會產(chǎn)生嚴(yán)重后果。通過預(yù)測得到的信息通常允許有較大的誤差率，而通過實(shí)際記錄獲取的信息則要求有較高的準(zhǔn)確率。根據(jù)以上分析，可靠性的測量可通過兩個步驟來進(jìn)行：首先對所測量數(shù)值的真實(shí)程度進(jìn)行測量；然后在此基礎(chǔ)上，根據(jù)信息使用者對所測量數(shù)值提出的可容忍誤差要求來測定該價值信息的可靠程度。 會計(jì)論文網(wǎng) www.china-k.net
第一步：測量真實(shí)程度
當(dāng)我們對某一數(shù)據(jù)的真實(shí)程度進(jìn)行評價時都知道，若多個人對某一對象獨(dú)立進(jìn)行計(jì)量時，得出的數(shù)據(jù)越接近，測量結(jié)果的可信程度就越高，如多個人對某一項(xiàng)固定資產(chǎn)的價值進(jìn)行評估，若每個人得出的結(jié)論都與該固定資產(chǎn)的賬面記錄差距較小，說明賬面記錄較為可靠；若每個人得出的結(jié)論都與賬面記錄有較大差距或相互之間有較大差距，說明賬面記錄的可靠程度較差。因此，數(shù)據(jù)的真實(shí)程度可用多次獨(dú)立計(jì)量得出的數(shù)據(jù)和離散程度來衡量。
對不同總體的標(biāo)志變異程度進(jìn)行對比分析，還需要有測定總體中各單位的標(biāo)志值變異的相對量指標(biāo)即離散系數(shù)，以消除不同總體之間在計(jì)量單位平均水平方面的不可比因素，其常用的主要有標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，公式為：
例2，對賬面金額為110萬元的C資產(chǎn)和賬面金額為115萬元的D資產(chǎn)進(jìn)行獨(dú)立計(jì)量，所得的結(jié)果完全相同，都是114萬元、115萬元、106萬元、111萬元和110萬元，則A、B兩資產(chǎn)的調(diào)整均方差分別為：
Vσ（A）=10.16+（111.2-110）2=11.6
Vσ（B）=10.16+（111.2-115）2=24.6
可見，C、D兩資產(chǎn)的均方差同為10.16，但C資產(chǎn)的調(diào)整均方差為11.6，而D資產(chǎn)的調(diào)整均方差則高達(dá)24.6。由于C資產(chǎn)的調(diào)整均方差明顯小于D資產(chǎn)，因此，C資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果的真實(shí)程度要高于D資產(chǎn)。
第二步：測量可靠程度
如前所述，真實(shí)程度并不直接就是可靠程度，可靠程度除受被測量數(shù)值真實(shí)程度的影響外，還受可容忍誤差大小的影響。根據(jù)正態(tài)分布計(jì)量模型可知，在測量值呈正態(tài)分布的情況下，有63.8%的項(xiàng)目值會落在±1個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有95.6%的項(xiàng)目值會落在±2個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有99.7%的項(xiàng)目值會落在±3個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間，如圖1所示：
可見，若可容忍誤差定為2個標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度為95.6%；若定為3個標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度可提高到99.7%。也就是說，在數(shù)據(jù)庫真實(shí)性程度一定的情況下，可容忍誤差越大，其可靠性程度越高，反之則越低。
例3，對于上述C資產(chǎn)，其可容忍誤差為5萬元，則其可靠程度如下：
R=100%-11.6÷（114.8×5）=97.98%
即該資產(chǎn)賬面價值的可靠程度為97.98%，超過95%（1-5 ÷110）的可靠程度最低要求，所以，該賬面值可靠。
例4，若將容忍誤差改為3萬元，其他數(shù)據(jù)不變，則可靠程度如下：
R=100%-11.6÷（114.8×3）=96.63%
即該資產(chǎn)賬面價值的可靠程度為96.63%，低于97%的可靠程度最低要求，所以，該賬面值不可靠。
以上舉例說明，該計(jì)量模型基本上能夠體現(xiàn)可靠性與均方差和可容忍誤差之間的數(shù)量關(guān)系。其特點(diǎn)如下：
一是可靠程度計(jì)量模型以均方差率代替均方差，避免了不同計(jì)量度規(guī)模項(xiàng)目之間無可比的缺點(diǎn)。
二是會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠程度通常以百分比而非以絕對數(shù)來衡量，如當(dāng)數(shù)據(jù)真實(shí)性程度為100%時，通常該數(shù)據(jù)絕對真實(shí)；而當(dāng)真實(shí)性程度為0時，則完全失真。根據(jù)計(jì)量模型所計(jì)算的可靠程度，最高不超過100%，最低不低于0，完全順應(yīng)了人們的這一習(xí)慣。最后，可靠性程度不僅與多次獨(dú)立計(jì)量的離散程度有關(guān)，還取決于被計(jì)量項(xiàng)目的可容忍誤差的大小。
第三步：可靠性的評價 會計(jì)論文網(wǎng) www.china-k.net/
在很多情況下也無法做到絕對精確，如在一次性購入多種資產(chǎn)時，很難準(zhǔn)確地確定每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，由于存在多種費(fèi)用分配方法，所以計(jì)算出來的結(jié)果很難說能精確地反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。此外，對于分批購入的存貨之發(fā)出的成本的計(jì)價，以及固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算等等，亦很難做到絕對精確。客觀地講，上述可靠程度測量模型從性質(zhì)上講應(yīng)屬于經(jīng)驗(yàn)公式，但在具體應(yīng)用時，還應(yīng)根據(jù)被測量數(shù)據(jù)的性質(zhì)、獲取方法及測量人的經(jīng)驗(yàn)等因素，制定一個可靠性衡量的判斷標(biāo)準(zhǔn)?？煽啃栽u價的判斷標(biāo)準(zhǔn)大致可分為精確、適當(dāng)、粗略和失真四個檔次。會計(jì)信息當(dāng)然是越精確越可靠，但由于受信息成本的制約，人們沒有必要要求會計(jì)信息精確無誤。
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