作者：[李丹 李彤]
廣告費(fèi)支出是所得稅審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本文把企業(yè)分為兩類說(shuō)明，一類是廣告公司，廣告公司中廣告制作轉(zhuǎn)包是一項(xiàng)重要的廣告費(fèi)支出，可以抵減收入、抵減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另一類是非廣告公司性質(zhì)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱一般企業(yè)），廣告費(fèi)支出作為企業(yè)費(fèi)用支出，抵減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。２００３年初，國(guó)稅、地稅均加強(qiáng)了對(duì)所得稅審計(jì)的監(jiān)管力度，包括發(fā)布不信任中介機(jī)構(gòu)名單、發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)出具虛假報(bào)告予以處罰等。下面是筆者根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)廣告費(fèi)用支出稅收政策的理解總結(jié)出來(lái)的一些體會(huì)。
一、一般企業(yè)廣告費(fèi)支出所得稅審計(jì)要點(diǎn)分析
１．從企業(yè)納稅申報(bào)表填報(bào)看，超過(guò)以下扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得：①企業(yè)每一納稅年度內(nèi)發(fā)生的廣告費(fèi)支出可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入２％的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)上述扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得；②依２００１年８月國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》，從２００１年起屬于制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度內(nèi)發(fā)生的廣告費(fèi)支出可以在銷售（營(yíng)業(yè)）收入８％的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)上述扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。同時(shí)經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，北京市稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》中的“體育文化業(yè)”的范圍是指：經(jīng)營(yíng)文化、體育活動(dòng)的業(yè)務(wù)，而不包括經(jīng)營(yíng)體育文化商品。也就是說(shuō)，如果發(fā)布的體育文化廣告用于體育、文化活動(dòng)，是可以確認(rèn)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入８％比例扣除范圍的；如果發(fā)布的體育文化廣告用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則仍屬于銷售（營(yíng)業(yè)）收入２％的比例扣除范圍。
以上所指的企業(yè)列支的廣告費(fèi)支出必須同時(shí)滿足下列條件：①?gòu)V告是通過(guò)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；②已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；③通過(guò)一定的媒體傳播。不同時(shí)具備上述三個(gè)條件的不可作為廣告費(fèi)用在稅前扣除。也就是說(shuō)，我們?cè)趯徲?jì)時(shí)要將廣告費(fèi)用進(jìn)行合理細(xì)分，首先確認(rèn)是否為廣告費(fèi)用支出，不符合的首先作納稅調(diào)整，然后看符合廣告費(fèi)支出標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用是否超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，若超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的也要作納稅調(diào)整。
廣告費(fèi)用的列支計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入，這里的銷售（營(yíng)業(yè)）收入指的是：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額＋其他業(yè)務(wù)收入＋銷售固定資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)外收入”三者之和。其中：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額對(duì)工業(yè)企業(yè)來(lái)講就是損益表的第１行，對(duì)于商品流通企業(yè)來(lái)講是損益表的第１行減第２行的差額。
２．從時(shí)間性或永久性差異的納稅調(diào)整事項(xiàng)來(lái)看，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，納稅人發(fā)生的廣告費(fèi)用通過(guò)銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用可據(jù)實(shí)列支。但在填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，實(shí)際列支的廣告費(fèi)用如果超過(guò)稅收政策規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)則不得在稅前扣除，應(yīng)將其差額填入企業(yè)所得稅調(diào)整項(xiàng)目表的相關(guān)項(xiàng)目中，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說(shuō)，廣告費(fèi)用是一項(xiàng)時(shí)間性差異，但在日常會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中，相關(guān)稅務(wù)處理無(wú)法得到合理的反映是困擾會(huì)計(jì)人員的普遍問(wèn)題，特別是新接任的會(huì)計(jì)，很多變動(dòng)都對(duì)不上，筆者認(rèn)為廣告費(fèi)用的時(shí)間性差異如果不合理記錄，時(shí)間長(zhǎng)了就可能出現(xiàn)錯(cuò)賬問(wèn)題。因此，建議盈利企業(yè)使用“遞延稅款”科目輔助核算，虧損企業(yè)另設(shè)備查明細(xì)表輔助核算，審計(jì)人員也應(yīng)在工作底稿中列明細(xì)表加以說(shuō)明。
二、廣告公司廣告費(fèi)支出所得稅審計(jì)要點(diǎn)分析
采用代理制的廣告公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)稅、所得稅應(yīng)稅收入不是按開(kāi)出發(fā)票的金額確認(rèn)，而是按開(kāi)出的收款發(fā)票扣除轉(zhuǎn)包對(duì)方開(kāi)出的發(fā)票后的差額確認(rèn)為當(dāng)期收入。我們可以看到，廣告公司將收到的廣告費(fèi)收入一般登記在“應(yīng)付賬款”科目的貸方，當(dāng)支付轉(zhuǎn)包款時(shí)按合同或?qū)Ψ介_(kāi)來(lái)的發(fā)票金額確認(rèn)為支出，支出列在“應(yīng)付賬款”科目的借方，期末將借貸方差額轉(zhuǎn)為收入。在進(jìn)行廣告費(fèi)支出所得稅審計(jì)時(shí)要注意：
１．廣告公司轉(zhuǎn)包所列支的廣告費(fèi)支出必須同時(shí)滿足下列條件：①?gòu)V告是通過(guò)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；②已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；③通過(guò)一定的媒體傳播。不同時(shí)具備上述三個(gè)條件的不可作為廣告費(fèi)用在稅前扣除。
２．廣告公司經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)合同規(guī)定確認(rèn)日、確認(rèn)額與發(fā)票開(kāi)具的確認(rèn)日、確認(rèn)額不符的情況。如果企業(yè)按發(fā)票上日期和金額確認(rèn)則不作稅務(wù)調(diào)整，如果企業(yè)按合同確認(rèn)而未按發(fā)票確認(rèn)則應(yīng)作納稅調(diào)整。
３．廣告公司與其他廣告公司所簽的合同可能是一期、二期、三期的合同，一期在當(dāng)期已到期、且款項(xiàng)已全部到位，就應(yīng)將全部一期款項(xiàng)按合同確認(rèn)為收入，而不應(yīng)以二期合同未到期為由將一期收入款項(xiàng)滯留在“應(yīng)付賬款”科目的貸方，不予結(jié)轉(zhuǎn)收入，少納所得稅及流轉(zhuǎn)稅。
４．若二期合同尚未執(zhí)行或僅部分執(zhí)行，即在實(shí)質(zhì)性的物質(zhì)利益沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)的情況下，已有二期的全額款項(xiàng)在當(dāng)期收到，那么按稅法規(guī)定必須全額納稅。雖然這樣會(huì)對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)產(chǎn)生很大影響，但是我們也不能違背稅法的有關(guān)規(guī)定，建議納稅人向有關(guān)稅務(wù)部門提出延期納稅的請(qǐng)求。
