作者：[李蕾]
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式是以規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以原則為導(dǎo)向，一直受到人們普遍關(guān)注。目前對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的爭論傾向于否定規(guī)則基礎(chǔ)，青睞原則導(dǎo)向。然而，筆者從兩種模式的比較中覺得，以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定模式在一定時(shí)期內(nèi)仍然是我國的現(xiàn)實(shí)選擇。
一、兩種模式的簡單分析
基于規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式力圖提供一套極為詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理方法，考慮到準(zhǔn)則運(yùn)用的方方面面。這種模式下制定的準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)，不需要太多的職業(yè)判斷。但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致公司在信息披露過程中，只顧照搬準(zhǔn)則，信息披露千篇一律。形式上規(guī)范全面，但對實(shí)質(zhì)性的重要問題往往不披露。這不利于會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和注冊會(huì)計(jì)師就特定準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)報(bào)表的整體影響進(jìn)行客觀評價(jià)。
以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式旨在為企業(yè)的會(huì)計(jì)行為指明原則性方向，從宏觀方面入手，保證會(huì)計(jì)信息披露的“真實(shí)公允”，避免為追逐“細(xì)枝末節(jié)”而放棄甚至背離原則的做法。但是在這種模式下，準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中需要會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。這一方面對會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了很高的要求，另一方面也給注冊會(huì)計(jì)師帶來了前所未有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素質(zhì)以及個(gè)人稟賦存在差異，每個(gè)會(huì)計(jì)人員處理相同或相似的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)不可避免地會(huì)運(yùn)用不同的方法，這樣就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息之間的可比性。
美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷來是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，然而安然事件暴露出來的該模式的弊端將使沿用了幾十年的規(guī)則基礎(chǔ)制定模式逐步被原則導(dǎo)向制定模式所取代。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（包括原國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）歷來以原則為導(dǎo)向，如今美國的這一動(dòng)向是否昭示著以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流？我國在會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中是否應(yīng)該追隨這一潮流？筆者認(rèn)為，任何一項(xiàng)制度安排都離不開其運(yùn)行環(huán)境，要考察何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適合我國，同樣應(yīng)該從我國的現(xiàn)實(shí)情況入手。
二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行環(huán)境分析
１．會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。近幾年國家先后在北京、上海建立了國家會(huì)計(jì)學(xué)院，以此來提高全國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。２０００年９月財(cái)政部還印發(fā)了關(guān)于《會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試暫行規(guī)定》及其實(shí)施辦法的通知。這一系列有關(guān)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育和培訓(xùn)的計(jì)劃，以及對會(huì)計(jì)資格考試進(jìn)行的重大調(diào)整，無疑對提高我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)起到了很大的促進(jìn)作用。但是我們不能忽視我國仍有相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)法規(guī)、業(yè)務(wù)技能的掌握不夠深入，他們大多停留在記賬、算賬、報(bào)賬的水平上，能夠根據(jù)會(huì)計(jì)信息對單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析、預(yù)測、判斷的會(huì)計(jì)人員非常少。由于缺乏職業(yè)判斷力，我國會(huì)計(jì)人員目前仍需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為行為規(guī)范，以此來指導(dǎo)他們的會(huì)計(jì)行為。尤其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異的今天，各種新生事物不斷涌現(xiàn)，人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理等都向會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，一套以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將有助于規(guī)范并指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的工作。
２．獨(dú)立審計(jì)離不開以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要對會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，其主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出判斷，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)人員提供了最基本的技術(shù)支持。但是，由于我國的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)尚處于起步階段，實(shí)務(wù)中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時(shí)間、成本、審計(jì)人員能力等各方面的制約，其中注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平不高是影響我國審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要方面。因此在現(xiàn)階段，我國注冊會(huì)計(jì)師仍需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來保證審計(jì)的順利進(jìn)行。如果采用原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無疑會(huì)增加審計(jì)人員職業(yè)判斷的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。再說，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給企業(yè)會(huì)計(jì)行為留下更多的自由空間，這將加大審計(jì)難度，而且使企業(yè)有更多的機(jī)會(huì)就某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是否合理與注冊會(huì)計(jì)師“討價(jià)還價(jià)”。
３．政府部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的建立是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為過程的重要一環(huán)。市場經(jīng)濟(jì)的建立確立了新的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境，也為企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能賦予了新的內(nèi)容，提出了更高的要求，它不再局限于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性、合法性進(jìn)行監(jiān)督，而是要順從市場競爭法則，轉(zhuǎn)向以服務(wù)企業(yè)為主，更具有建設(shè)性?！稌?huì)計(jì)法》除發(fā)揮單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)監(jiān)督作用外，還加大了政府部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，規(guī)定了財(cái)政部門和包括審計(jì)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他政府部門監(jiān)督檢查會(huì)計(jì)工作的職責(zé)權(quán)限。但是，政府部門在會(huì)計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行過程中，仍不免要運(yùn)用具體會(huì)計(jì)規(guī)則等監(jiān)督依據(jù)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為政府會(huì)計(jì)監(jiān)督提供了有力的監(jiān)督手段，為會(huì)計(jì)監(jiān)督的順利開展奠定了基礎(chǔ)。如果采用原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在缺乏詳細(xì)的可供操作的會(huì)計(jì)規(guī)則的情況下，會(huì)計(jì)監(jiān)督人員必須對每一個(gè)監(jiān)督對象實(shí)施非常細(xì)致的檢查工作，以判斷其是否遵循了國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，這無疑將增大會(huì)計(jì)監(jiān)督成本。同時(shí)，在會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查的過程中，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督人員還會(huì)經(jīng)常與企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就某一會(huì)計(jì)行為是否合法合規(guī)進(jìn)行討論，這也將影響監(jiān)督部門工作的正常開展。
４．司法會(huì)計(jì)需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)規(guī)范?！稌?huì)計(jì)法》不僅為規(guī)范會(huì)計(jì)行為指明了方向，而且為司法會(huì)計(jì)提供了法律依據(jù)。但是，法律本身具有的抽象性、普遍適用性以及穩(wěn)定性的特點(diǎn)決定了其只能規(guī)定會(huì)計(jì)行為的最高目標(biāo)與原則。法律只是對實(shí)踐中業(yè)已達(dá)成的一些共識的總結(jié)，往往無法直接應(yīng)用于解決具體的會(huì)計(jì)問題。因此具體的會(huì)計(jì)規(guī)則以及實(shí)施機(jī)制就猶如《會(huì)計(jì)法》的兩翼，離開它們，《會(huì)計(jì)法》將會(huì)跛足而行。為此，財(cái)政部頒布了一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的重要成果，因?yàn)檫^去的會(huì)計(jì)制度只是簡單的記錄與反映的規(guī)范，而它是涵蓋會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過程的規(guī)范，具有更強(qiáng)的指導(dǎo)性。這些具體的會(huì)計(jì)規(guī)范不僅使企業(yè)的會(huì)計(jì)行為有規(guī)可循，而且也使法律的抽象條款更具有可操作性。如果按照原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表，將更容易引起信息使用者對企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息或者注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任提起訴訟。
三、結(jié)語
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變革是否能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，使企業(yè)能夠“真實(shí)公允”地反映會(huì)計(jì)信息，還有待時(shí)間的檢驗(yàn)，我們無需評論。但是從我國現(xiàn)實(shí)情況的分析來看，在今后一段時(shí)期內(nèi)以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式仍將是我國的選擇。如果盲目地采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，那就難免會(huì)犯削足適履的錯(cuò)誤。
