作者：[劉新仕]
一、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)
非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，在整個(gè)交易過(guò)程中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。在非貨幣性交易中，換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)通常可以采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值等形式，不同的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響是不同的。例如，甲公司與乙公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的交換，假定甲公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為１ ０００元，其公允價(jià)值為１ ２００元；乙公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為１ ４００元，其公允價(jià)值為１ ２５０元。有以下三種處理方法：
１．如果采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ２５０元，并確認(rèn)交換利得２５０元；乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ２００元，并確認(rèn)交換損失２００元。這種方法使得資產(chǎn)的計(jì)價(jià)比較真實(shí)，但確認(rèn)的交換損益失真，因?yàn)榧坠緭Q出資產(chǎn)的最大利得只有２００元，乙公司換出資產(chǎn)的最大損失只有１５０元，這為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了方便。
２．如果采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ２００元，確認(rèn)交換利得２００元；乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ２５０元，確認(rèn)交換損失１５０元。這種方法確認(rèn)的交換損益是比較真實(shí)的，資產(chǎn)計(jì)價(jià)有些失真，但一般情況下失真的幅度不會(huì)很大，因?yàn)樵诠浇灰椎那闆r下，雙方交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相差甚微；如果相差較大，將會(huì)通過(guò)補(bǔ)價(jià)的形式予以彌補(bǔ)，補(bǔ)價(jià)應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一部分。
３．如果采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ０００元，乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為１ ４００元，不確認(rèn)交換損益。這種方法可以較好地控制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，但資產(chǎn)的計(jì)價(jià)可能會(huì)嚴(yán)重失真，甲公司低估資產(chǎn)價(jià)值２５０元，乙公司高估資產(chǎn)價(jià)值２００元。
由此可見(jiàn)，上述三種計(jì)價(jià)方法各有利弊，究竟采用哪一種方法，關(guān)鍵取決于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的側(cè)重點(diǎn)。第一種方法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的真實(shí)性，第三種方法更強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)信息的真實(shí)性，而第二種方法可以說(shuō)是其他兩種方法的折衷。
我國(guó)目前采用的是第三種方法，即以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在非貨幣性交易過(guò)程中，所涉及的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)均作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的調(diào)整因素。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，只有在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值才作為分配換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額及相關(guān)稅費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這種處理方法對(duì)遏制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)非常有效，但它所造成的資產(chǎn)價(jià)值信息和未來(lái)利潤(rùn)信息的失真，也不容忽視。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)如果按上述原則確定的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比其實(shí)際價(jià)值高，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以調(diào)整，但其前提是換入資產(chǎn)在本會(huì)計(jì)期間內(nèi)尚未被出售或耗用。如果企業(yè)將當(dāng)期換入的存貨資產(chǎn)在當(dāng)期內(nèi)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，則存貨入賬價(jià)值高于實(shí)際價(jià)值的部分將全部轉(zhuǎn)為銷(xiāo)售成本，使得利潤(rùn)虛減；換入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)隨著使用，也同樣會(huì)導(dǎo)致折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)的虛增，利潤(rùn)虛減。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備一般只在期末計(jì)提，而資產(chǎn)的攤銷(xiāo)是按月計(jì)提的。反之，如果企業(yè)按上述原則確定的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比其實(shí)際價(jià)值低，企業(yè)將無(wú)法予以處理，從而導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估，該部分低估價(jià)值將影響日后的成本或費(fèi)用，從而虛增利潤(rùn)，企業(yè)也可以通過(guò)直接出售這些資產(chǎn)來(lái)創(chuàng)造利潤(rùn)，這些價(jià)值被低估的資產(chǎn)將成為企業(yè)調(diào)整后期利潤(rùn)的“蓄水池”。
因此，在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，如存貨、有價(jià)證券等，應(yīng)該允許企業(yè)采用以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額直接確認(rèn)為當(dāng)期的損益。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能合理確定，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這樣既遏制了企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，也有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、收到補(bǔ)價(jià)中收益的確定
在非貨幣性交易過(guò)程中，可能會(huì)涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)。在存在補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，所支付的補(bǔ)價(jià)應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的組成部分；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，由于在資產(chǎn)交換過(guò)程中部分資產(chǎn)的盈利過(guò)程已經(jīng)完成，因此應(yīng)確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的部分利潤(rùn)，但其前提條件是這些非貨幣性資產(chǎn)在交易過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生盈利，即換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和，這時(shí)才可以確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)中所包含的部分利潤(rùn)。其計(jì)算公式為：
這里假定補(bǔ)價(jià)中不包含增值稅。如果補(bǔ)價(jià)中包含增值稅，則上述計(jì)算公式中的“補(bǔ)價(jià)”應(yīng)改為“補(bǔ)價(jià)／（１＋增值稅稅率）”。
如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，該項(xiàng)資產(chǎn)就沒(méi)有利潤(rùn)可言，即使收到補(bǔ)價(jià)，也不可能實(shí)現(xiàn)部分利潤(rùn)，因此在非貨幣性交易中不能確認(rèn)收益，也不能確認(rèn)損失，所收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)全部作為換出資產(chǎn)成本的回收，沖減換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，而小于其賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和，即按上述公式計(jì)算的應(yīng)確認(rèn)收益為負(fù)數(shù)（因?yàn)樵诜秦泿判越灰走^(guò)程中支付了相關(guān)稅費(fèi)，如支付的增值稅等），這時(shí)應(yīng)將按上述公式計(jì)算的結(jié)果，作為當(dāng)期損失予以確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
三、增值稅的處理
在非貨幣性交易中，涉及存貨項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮增值稅的處理。對(duì)于增值稅一般納稅人，增值稅是不能計(jì)入存貨成本的，而除存貨外的其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值中則包含增值稅（不納增值稅的項(xiàng)目除外），為了統(tǒng)一資產(chǎn)賬面價(jià)值的含義，以便于數(shù)字的相加，必須把換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值都統(tǒng)一為含增值稅的價(jià)值，即應(yīng)將換出存貨的不含增值稅賬面價(jià)值還原為含增值稅的價(jià)值，其計(jì)算公式為：
存貨含增值稅價(jià)值＝存貨不含增值稅價(jià)值＋存貨計(jì)稅價(jià)格×增值稅稅率
對(duì)于換入的存貨，先按非貨幣性交易核算原則確定含增值稅的入賬價(jià)值，然后再減去換入存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，作為換入存貨的入賬價(jià)值。對(duì)于同時(shí)換入存貨、固定資產(chǎn)等多項(xiàng)資產(chǎn)的，增值稅的處理有兩種方法可供選擇：①?gòu)膿Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額中先減去換入存貨應(yīng)抵扣的增值稅，然后再按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值分?jǐn)偲洳铑~；②先計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，并按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，然后從存貨分?jǐn)偟膬r(jià)值中扣除應(yīng)抵扣的增值稅作為其入賬價(jià)值。上述兩種方法相比，第一種方法比較簡(jiǎn)單，但準(zhǔn)確度較差，因?yàn)榇尕浥c其他資產(chǎn)在分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額時(shí)，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是不一致的，存貨的公允價(jià)值為不含增值稅價(jià)值，而其他資產(chǎn)的價(jià)值卻為含增值稅價(jià)值。第二種方法資產(chǎn)計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性較高，存貨和其他資產(chǎn)采用一致的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額（這里存貨的公允價(jià)值為含增值稅的價(jià)值）。目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的是第一種方法。
四、相關(guān)稅費(fèi)的處理
在非貨幣性交易中，可能會(huì)發(fā)生一些相關(guān)稅費(fèi)（增值稅一般納稅人涉及存貨的增值稅除外），如換出存貨涉及的消費(fèi)稅、換入固定資產(chǎn)涉及的運(yùn)雜費(fèi)、換入有價(jià)證券涉及的印花稅等。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這些相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入換入資產(chǎn)的價(jià)值中。如果換入的是單項(xiàng)資產(chǎn)，直接計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中；如果換入的是多項(xiàng)資產(chǎn)，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?，按分?jǐn)偨痤~計(jì)入各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。這種處理方法比較簡(jiǎn)單，在相關(guān)稅費(fèi)金額較小時(shí)，體現(xiàn)了重要性原則。但在相關(guān)稅費(fèi)金額較大時(shí)，有點(diǎn)欠妥。有些稅費(fèi)的發(fā)生是對(duì)應(yīng)特定資產(chǎn)的，如固定資產(chǎn)的安裝費(fèi)、有價(jià)證券的印花稅等，根據(jù)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的原則，這些稅費(fèi)應(yīng)直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值中，不應(yīng)再通過(guò)分配的形式計(jì)入。而對(duì)于一些無(wú)法直接歸屬于特定資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)，可以通過(guò)合理分配的形式計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值中。
