摘 要:當(dāng)前我國出現(xiàn)絕大多數(shù)的會計信息失真都是因為未能有效地執(zhí)行會計標準｡而會計標準未能得到有效執(zhí)行的主要原因是缺乏一個引導(dǎo)會計標準執(zhí)行的導(dǎo)引體系,因此,引入會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系,對照和諧的會計標準執(zhí)行機制,把會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系納入會計標準的執(zhí)行機制來研究,嘗試構(gòu)建與和諧社會建設(shè)相吻合的會計標準執(zhí)行機制｡?
關(guān)鍵詞:會計標準;執(zhí)行;機制;判斷;引導(dǎo)
1 我國現(xiàn)行會計標準機制基礎(chǔ)
1.1 會計標準執(zhí)行機制的概念?
會計標準是指各種成文的規(guī)范安排｡所謂執(zhí)行機制,即為落實執(zhí)行､實現(xiàn)完成某項事物(或編制計劃)的機理與制度,而這種機理與制度是與所要完成的事物的性質(zhì)､特點具有必然的內(nèi)在聯(lián)系｡而會計標準執(zhí)行機制是根據(jù)會計標準的性質(zhì)､結(jié)構(gòu)､特點而制定的,為確保會計標準有效發(fā)揮作用的制度安排,體現(xiàn)在對上述會計標準的執(zhí)行應(yīng)用及其判例上｡
1.2 我國現(xiàn)行的會計標準執(zhí)行機制?
我國現(xiàn)行的會計標準執(zhí)行機制只是強調(diào)會計標準的強制執(zhí)行,而且強制執(zhí)行的剛性不夠,有效性差;忽視了會計標準自我執(zhí)行機制的建設(shè)｡
2 我國現(xiàn)有的會計標準執(zhí)行機制存在的缺陷分析?
當(dāng)前我國并沒有系統(tǒng)的､完整的､成形的會計標準執(zhí)行機制｡現(xiàn)有的會計標準執(zhí)行機制只是散落于《公司法》､《會計法》等相關(guān)的法律制度中｡
2.1 會計標準缺乏自我執(zhí)行機制以及引導(dǎo)會計標準自我執(zhí)行的導(dǎo)引體系?
在財務(wù)報告的編制環(huán)節(jié),建立一套內(nèi)部監(jiān)督和自我約束機制,促使企業(yè)自覺遵守會計標準十分重要｡但長期以來,由于種種原因,我國企業(yè)對內(nèi)部監(jiān)督制度包括內(nèi)部會計監(jiān)督制度的作用普遍認識､重視也不夠｡有的企業(yè)未建立內(nèi)部控制制度,或沒有成文的內(nèi)控制度,導(dǎo)致缺乏明確的控制程序和標準｡實踐中,或領(lǐng)導(dǎo)自身不注重遵守有關(guān)控制規(guī)定,或?qū)T工的違規(guī)情況缺乏適當(dāng)?shù)膽土P措施,導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的信任度和威懾力下降,導(dǎo)致控制制度失效｡?
另外,我國內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T受制于企業(yè)經(jīng)營管理層,其獨立性和審計質(zhì)量有一定的局限性｡
2.2 監(jiān)管不嚴?
目前我國會計規(guī)范主體林立,但主體間缺乏同一性,矛盾重重,相互指責(zé),各自為政,缺乏權(quán)威的會計監(jiān)管機構(gòu),沒有能很好的發(fā)揮會計監(jiān)管方面應(yīng)有的作用,沒有形成監(jiān)管合力｡例如中國注冊會計師協(xié)會僅對 CPA 監(jiān)督協(xié)調(diào)､行業(yè)管理,監(jiān)控力度令人置疑;中國審計署只是事后財政､財務(wù)法規(guī)審計,而且注重事后審計,是一種被動的審計;監(jiān)查的覆蓋面不廣,執(zhí)法監(jiān)查力量過為薄弱｡?
另外,我國尚未形成會計監(jiān)查的公開公告制度｡雖然財政部在有關(guān)媒體上公開了會計法執(zhí)法檢查結(jié)果和七次會計信息抽查公告,但上述公告只是對檢查范圍､違規(guī)情況和處罰的總體描述｡對于違法個案的審理公告,特別是典型案例的調(diào)查､聽證､審理和處罰情況沒有以固定刊物和特定公告制度形式對外發(fā)布｡公眾對其執(zhí)法過程和結(jié)果的認識尚且模糊｡
2.3 處罰力度不強?
目前我國關(guān)于會計違法的處罰主要有兩種,一是行政處罰,包括諸如吊銷資格證書､責(zé)令停業(yè)或關(guān)閉､沒收違法所得等具體形式,二是刑事處罰｡但處罰力度明顯偏弱,對單位處罰最低三千元,最高不超過十萬元;對責(zé)任罰金最低兩千元,最高不超過五萬元;最高刑事處罰只有三年｡造假成本與造假者獲得的暴利相比,并不能引起會計造假者的警惕｡
3 完善我國現(xiàn)行會計標準執(zhí)行機制的對策
3.1 會計職業(yè)判斷的定義?
會計職業(yè)判斷是會計人員根據(jù)會計準則､制度的要求,結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和特點,運用專業(yè)知識和經(jīng)驗對企業(yè)日常業(yè)務(wù)的會計處理和最終的財務(wù)報表編制所應(yīng)采取的原則､方法等方面進行判斷與選擇的過程｡
3.2 會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系的建立?
從業(yè)務(wù)導(dǎo)引和人性導(dǎo)引兩方面來構(gòu)建會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系｡業(yè)務(wù)導(dǎo)引主要為會計標準執(zhí)行機制中及時的解釋和應(yīng)用指南提供引導(dǎo),人性引導(dǎo)主要為會計標準執(zhí)行機制中職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)提供引導(dǎo),使會計標準能夠得到有效地執(zhí)行｡
3.2.1 為會計標準執(zhí)行提供業(yè)務(wù)導(dǎo)引?
會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系中的業(yè)務(wù)引導(dǎo)從內(nèi)容上說是為了解釋和規(guī)范會計職業(yè)判斷在具體事務(wù)中的運用,筆者 將業(yè)務(wù)導(dǎo)引分為兩類:?
(1)“有規(guī)可循”的業(yè)務(wù)導(dǎo)引｡
所謂“有規(guī)可循”是指對會計執(zhí)業(yè)者面對的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項存在相應(yīng)會計標準的規(guī)定｡?
①權(quán)威性導(dǎo)引｡
權(quán)威性的導(dǎo)引主要包括會計標準制定機構(gòu)針對會計標準及實務(wù)中出現(xiàn)的問題制定和實施的實施指南､問題解答及行業(yè)實務(wù)等,也包括對有關(guān)會計理論､一般會計原則應(yīng)用的有關(guān)解釋,和對特殊交易､事項的公告｡?
權(quán)威性導(dǎo)引的制定和實施機構(gòu)是會計標準制定機構(gòu)｡在我國,會計標準制定機構(gòu)是財政部,所以權(quán)威性導(dǎo)引的制定與實施主體也應(yīng)該是財政部｡權(quán)威性導(dǎo)引的制定機構(gòu)一定要保持高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性｡?
權(quán)威性導(dǎo)引的內(nèi)容按層次劃分包括:根據(jù)會計標準制定的實施指南;根據(jù)實務(wù)中新出現(xiàn)的但具有普遍性問題,經(jīng)過謹慎研究和意見征求而發(fā)布的公告｡?
②非權(quán)威性導(dǎo)引｡
非權(quán)威性導(dǎo)引主要包括行業(yè)團體､職業(yè)組織和企業(yè)內(nèi)部會計機構(gòu)制定的會計規(guī)定､辦法､意見等｡在以原則為基礎(chǔ)的會計準則中,權(quán)威性導(dǎo)引數(shù)量被限制,但會計職業(yè)人士對會計導(dǎo)引體系的需求不可能相應(yīng)減少,從而導(dǎo)致對非權(quán)威性導(dǎo)引需求的增多｡這種非權(quán)威性的導(dǎo)引主要來源于:行業(yè)團體根據(jù)其行業(yè)特點以及職業(yè)組織根據(jù)其職業(yè)特性制定的,僅限適用于行業(yè)內(nèi)部的規(guī)定和辦法;會計組織機構(gòu)健全的大型企業(yè)根據(jù)企業(yè)的實際情況制定的內(nèi)部會計核算辦法､會計判斷程序;大型會計公司針對其全部客戶制定的解釋和辦法;學(xué)術(shù)界對某些熱點問題的探討和成果等等｡?
筆者認為對非權(quán)威性導(dǎo)引的允許不會將會計準則制定模式由原則導(dǎo)向回歸到規(guī)則導(dǎo)向,相反非權(quán)威性導(dǎo)引是作為權(quán)威性導(dǎo)引的有益補充｡?
(2)“無規(guī)可循”的業(yè)務(wù)引導(dǎo)｡?
隨著經(jīng)濟社會發(fā)展進步,經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越多､越來越復(fù)雜,會計標準不可能涵蓋所有的業(yè)務(wù)｡而且在客觀現(xiàn)實中,總是先有業(yè)務(wù)而后才有會計標準,會計標準都是根據(jù)具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)制定的｡因此,對于那些“無規(guī)可循”的業(yè)務(wù),我們只能是理論､目標與原則導(dǎo)引,可以采用理論“解釋”或原則“解釋”的形式｡由于這些會計理論､目標和原則也是財政部規(guī)定的,因此,對于這些現(xiàn)在不能預(yù)見的未來出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),由財政部頒布的理論“解釋”或原則“解釋”來引導(dǎo)｡
3.2.2 為會計標準執(zhí)行提供人性導(dǎo)引?
市場經(jīng)濟是誠信經(jīng)濟,更是整個會計界的立業(yè)之本｡會計職業(yè)道德構(gòu)建問題已成為當(dāng)前會計領(lǐng)域乃至整個社會經(jīng)濟領(lǐng)域關(guān)注的焦點｡?
(1)構(gòu)建會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系中人性引導(dǎo)體系｡?
①職業(yè)道德教育的形成和發(fā)展具有“灌輸性”?
在會計職業(yè)道德觀念的形成和發(fā)展過程中,廣泛的宣傳教育是不可或缺的,必須結(jié)合特定時期的具體條件､遵循會計職業(yè)道德自身的發(fā)展規(guī)律,通過外界的灌輸,文化的熏陶,將會計職業(yè)道德觀念最后轉(zhuǎn)化為以自律形式為主的內(nèi)在制約力量｡要強化我國的會計職業(yè)道德教育應(yīng)從以下幾方面入手:?
首先,不僅要給會計專業(yè)學(xué)生安排合理的會計專業(yè)課程的學(xué)習(xí),通過專業(yè)課程的學(xué)習(xí),使他們具有扎實的專業(yè)知識,提高技能;應(yīng)同時注重會計素質(zhì)教育｡?
其次,注重崗前職業(yè)道德教育和會計執(zhí)業(yè)者的繼續(xù)教育｡對即將進入會計行業(yè)的職業(yè)者進行職業(yè)道德培訓(xùn)是很重要的,幫助他們將己有的良好專業(yè)知識和道德價值觀轉(zhuǎn)化到現(xiàn)實的工作中,抵制今后工作中外部環(huán)境和利益的誘惑,做到敬業(yè)､誠實､正直､客觀､公平､公共利益｡
②表達形式要具體､靈活､多樣｡?
會計職業(yè)界對從業(yè)人員的道德要求,從本行業(yè)活動和交往的內(nèi)容和形式出發(fā),適應(yīng)于會計活動的客觀環(huán)境及具體條件｡因此,它不僅僅是原則性的規(guī)定,在表達方式上,為了是會計人員容易接受,往往采取諸如制度､章程､守則､須知､保證､條例等簡潔明快形式｡?
(2)人性引導(dǎo)體系中要建立健全約束激勵機制｡?
一方面要進一步完善評優(yōu)和表彰制度,建立利益導(dǎo)向機制;另一方面對查出的違背道德操守的職業(yè)者要毫不留情,輕者給與批評､降職,重者取消從業(yè)資格,名譽掃地,使違背職業(yè)道德的風(fēng)險､責(zé)任大大超過預(yù)期報酬,從根本上遏制從業(yè)人員的投機想法｡
3.2.3 會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系框架圖?
會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系層次劃分對導(dǎo)引體系作用的發(fā)揮有著至關(guān)重要的作用｡?
一個完整的會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系由業(yè)務(wù)導(dǎo)引體系和人性引導(dǎo)體系兩大體系組成的｡業(yè)務(wù)引導(dǎo)體系是為了解釋和規(guī)范會計職業(yè)判斷在具體事務(wù)中的運用,對于有規(guī)可循的業(yè)務(wù),根據(jù)發(fā)行主體和權(quán)威性,分別用權(quán)威性導(dǎo)引體系和非權(quán)威性導(dǎo)引體系進行引導(dǎo);對于無規(guī)可循的業(yè)務(wù),只能用會計理論､原則､目標進行引導(dǎo)｡
3.3 加強對會計標準執(zhí)行的監(jiān)管?
首先,在財政部(或證監(jiān)會)下設(shè)一個財務(wù)報告審核委員會,獨立于會計標準制定和財政監(jiān)督,由會計理論和實物界專家組成,對企業(yè)在編報財務(wù)報告過程中執(zhí)行會計標準的情況進行審核,并對發(fā)現(xiàn)的問題采取談話和討論的方式督促企業(yè)自愿更正,在自愿更正不成的情況下,再移交法院,從而保證了會計標準的有效執(zhí)行,而且審核中所涉及的會計問題以及處理結(jié)果必須公告,從而對于會計標準的強制執(zhí)行起到十分積極的作用;?
其次,要加強社會監(jiān)督｡社會監(jiān)督主要是通過會計師事務(wù)所的監(jiān)督進行的,應(yīng)修訂和完善《注冊會計師法》､《審計法》等相關(guān)法律法規(guī),對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量加強控制,提高審計人員獨立性,遏制審計造假行為;?
最后,要加強公眾和媒體的監(jiān)督｡公眾和媒體的輿論代表了廣大群眾的一種意識､情感和價值取向,能給會計執(zhí)業(yè)者以某種榮譽感或恥辱感,具有的內(nèi)在的威懾性｡
3.4 建立有效的懲處體系?
首先,要進一步完善我國會計法律法規(guī)體系,做到有法可依｡針對《會計法》原則性強､可操作性差的情況,盡快制定和頒布《(會計法)實施細則》,增加《會計法》的可操作性｡完善關(guān)于打擊會計犯罪的條款,制定《財務(wù)監(jiān)督法》,使對會計行為的監(jiān)督和對會計違法的處罰有更明確的法律依據(jù);?
其次,增強會計執(zhí)業(yè)者的法制觀念,做到有法必依;?
再次,加重會計違法行為的處罰力度,建立健全民事索賠制度,做到違法必究｡《刑法》應(yīng)盡快增設(shè)打擊會計違法性的相關(guān)條款,從嚴懲罰｡使違背職業(yè)道德的風(fēng)險､責(zé)任大大超過預(yù)期報酬,從根本上遏制從業(yè)人員的投機想法｡?
最后,完善激勵機制｡對于正確執(zhí)行會計標準,出具真實會計信息的執(zhí)業(yè)者,要給予適當(dāng)?shù)莫剟?并將精神獎勵與物質(zhì)獎勵結(jié)合起來,達到最佳效果｡
參考文獻
[1]?姜英兵.論會計標準的實施于激勵性管制[J].大連海事大學(xué)學(xué)報,2003,(9).
[2]?張世興.會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系及其內(nèi)容構(gòu)成[J]. 財會通訊,2004,(7).
[3]?谷祺.會計標準的實施:一個制度框架[J].現(xiàn)代會計與審計,2005,(1).
[4]?姜英兵.會計標準執(zhí)行機制框架構(gòu)建[J].財務(wù)與會計導(dǎo)刊,2005,(2).
[5]?姜英兵.論會計標準的實施[J].沈陽:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2006.
