摘 要：商譽(yù)由于其不可辨認(rèn)性和不確定性，一直以來都是理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。然而，當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)決定了確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)具有必要性，但自創(chuàng)商譽(yù)是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件仍在進(jìn)一步探討中。因此當(dāng)前確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的條件尚未成熟，需要繼續(xù)努力。?
關(guān)鍵詞：自創(chuàng)商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量?
1 自創(chuàng)商譽(yù)的定義及內(nèi)涵?
由于自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)基于來源的不同而得的一類，因此除在定義中另強(qiáng)調(diào)取得商譽(yù)的途徑外，自創(chuàng)商譽(yù)在定義與內(nèi)涵上與商譽(yù)完全相同。下面只就商譽(yù)的定義與內(nèi)涵問題進(jìn)行探討。?
對(duì)“商譽(yù)（goodwill）”的定義最早提出于1810年，英國(guó)法官（Lord Eldon）認(rèn)為“商譽(yù)就是企業(yè)對(duì)顧客們的商業(yè)信譽(yù)”，這應(yīng)該即將“goodwill”一詞譯為“商譽(yù)”的依據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)商譽(yù)進(jìn)行嚴(yán)格定義，只規(guī)定“非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分”（準(zhǔn)則第6號(hào)第二章第六條）。顯然，這只在計(jì)量的層面上對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行了界定，不能作為商譽(yù)的定義。?
關(guān)于商譽(yù)的內(nèi)涵，學(xué)術(shù)界歷來存在不同的論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會(huì)計(jì)理論》中介紹的三種論點(diǎn)：?
?。?）好感價(jià)值觀，該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)具有好感的無(wú)形價(jià)值。對(duì)于這一論點(diǎn)的解釋是：“人們通常認(rèn)為商譽(yù)是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系，企業(yè)與雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨(dú)占特權(quán)和治理有方等?！?
?。?）超額收益論，認(rèn)為商譽(yù)是預(yù)期的未來收益超過不包括商譽(yù)在內(nèi)的總報(bào)酬的貼現(xiàn)值。其合理性在于：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的收益。這種將于未來實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。?
?。?）總計(jì)價(jià)賬戶論，也稱剩余價(jià)值論，該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。?
2 自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀?
現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)第二章第十一條中規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，因其成本無(wú)法明確區(qū)分，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?！奔从捎趥鹘y(tǒng)的商譽(yù)觀認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，因而一般不該予以確認(rèn)。對(duì)這一點(diǎn)，會(huì)計(jì)界一直存在爭(zhēng)議。?
首先，無(wú)論自創(chuàng)或外購(gòu)，商譽(yù)都是自創(chuàng)的，外購(gòu)商譽(yù)其實(shí)是被并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，是早于并購(gòu)事項(xiàng)之前就存在的。而企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；而到企業(yè)破產(chǎn)清算或被并購(gòu)時(shí)，才確認(rèn)為收購(gòu)方的無(wú)形資產(chǎn)。從根本上動(dòng)搖了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算基本前提，違背了客觀性，相關(guān)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制，重要性等基本會(huì)計(jì)原則。?
其次，企業(yè)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)了其實(shí)不完全是商譽(yù)的“外購(gòu)商譽(yù)”。通過并購(gòu)活動(dòng)中，企業(yè)往往可獲得財(cái)務(wù)協(xié)同、經(jīng)營(yíng)協(xié)調(diào)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)等，并能實(shí)現(xiàn)多樣化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，分散風(fēng)險(xiǎn)。而且被并購(gòu)企業(yè)不一定具有較高的商譽(yù)，“事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在并購(gòu)中也能以高于其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售，而這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)”。同時(shí)“收購(gòu)價(jià)格會(huì)受到市場(chǎng)供求關(guān)系、交易雙方的談判技巧等因素的影響，往往偏離被收購(gòu)企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，而通過收購(gòu)價(jià)格‘倒軋’出的商譽(yù)，這樣，必然包含了大量的非商譽(yù)因素”。?
3 自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題?
3.1 會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)已經(jīng)具有必要性?
?。?）會(huì)計(jì)目標(biāo)要求確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。對(duì)于會(huì)計(jì)的目標(biāo)，國(guó)際上有兩種觀點(diǎn)，即決策有用觀和經(jīng)濟(jì)后果觀，而從各國(guó)的時(shí)間來看，決策有用觀占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。決策有用觀要求企業(yè)向信息使用者提供對(duì)它們決策有用的會(huì)計(jì)信息，而企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)地位日益突出，是其核心能力的代表，它顯然是決策相關(guān)的、有用的，則應(yīng)得到確認(rèn)。
（2）會(huì)計(jì)的基本原則要求確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。如上述，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)違背客觀性、相關(guān)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、重要性等原則，因此對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)是滿足基本會(huì)計(jì)原則的需要。?
3.2 關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題的爭(zhēng)議?
3.2.1 “企業(yè)過去交易或者事項(xiàng)形成”?
這應(yīng)該從自創(chuàng)商譽(yù)的形成因素來分析，如上述好感價(jià)值觀論點(diǎn)，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的形成源于“企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨(dú)占特權(quán)和治理有方等”，這些均為企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。由此可見，自創(chuàng)商譽(yù)符合這一點(diǎn)要求。?
3.2.2 “擁有或者控制”?
好感價(jià)值觀觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)具有好感的無(wú)形價(jià)值。一方面，這種良好的印象是伴隨企業(yè)存在的，如果企業(yè)不存在了，這種好感隨即失去作用；另一方面，除非該企業(yè)被其他企業(yè)并購(gòu)，否則這種企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)是不可能被其他企業(yè)所享有的，因?yàn)檫@種好感是人們通過該企業(yè)而建立起的一種聯(lián)想。因此，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)定義中對(duì)于“企業(yè)擁有或控制”的要求。?
3.2.3 預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入?
首先，在于對(duì)“預(yù)期的”的理解。由于自創(chuàng)商譽(yù)是一種主觀上的好感，對(duì)它是否會(huì)為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)流入的判斷，帶有很大的主觀性，因此自創(chuàng)商譽(yù)的這種“預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入”的可預(yù)測(cè)性較差，造成了人們對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)時(shí)的猶豫。其次，這種經(jīng)濟(jì)利益不是自創(chuàng)商譽(yù)單獨(dú)帶來的。自創(chuàng)商譽(yù)的存在依附于企業(yè)，其必須依靠作用于有形資產(chǎn)來發(fā)揮作用，而不能單獨(dú)產(chǎn)生利益。這使得對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)真正發(fā)揮作用與否以及作用的大小難以辨認(rèn)。因此，自創(chuàng)商譽(yù)在符合資產(chǎn)定義的這一要素上遜色于有形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)甚至其他無(wú)形資產(chǎn)。?
4 自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量?
盡管是否應(yīng)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的問題仍在討論中，理論界已提出了幾種計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的方法：初始計(jì)量有超額盈利現(xiàn)值法、剩余價(jià)值法；后續(xù)計(jì)量有系統(tǒng)攤銷法、立即注銷法、永久保持法。這些研究固然各有道理，但應(yīng)該注意到這是建立在對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)在對(duì)這一問題的討論仍沒有取得結(jié)果。因此，當(dāng)務(wù)之急是尋求一種適合自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性。只有做到這一點(diǎn)使確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)成為現(xiàn)實(shí)，關(guān)于具體計(jì)量方法的研究才具有實(shí)際意義。?
隨著自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)中的地位日益突現(xiàn)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的研究也將繼續(xù)并升溫。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)在可預(yù)見的將來會(huì)朝著以下的趨勢(shì)發(fā)展：第一，商譽(yù)的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。作為企業(yè)核心能力的載體的商譽(yù)不論是自創(chuàng)還是外購(gòu)都會(huì)有一個(gè)一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)奠定了基礎(chǔ)；第二，在會(huì)計(jì)處理方面，亟待解決的是找到并引入一種全新的計(jì)量屬性，它應(yīng)是與自創(chuàng)商譽(yù)的“成本若相關(guān)性”、“非競(jìng)爭(zhēng)性”、“無(wú)同類替代品”等特點(diǎn)相適應(yīng)，以滿足自創(chuàng)商譽(yù)獨(dú)特的計(jì)量要求；第三，關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量問題仍待進(jìn)一步研究，且將經(jīng)歷一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間，即自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)離我們還有一段距離。
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