事業(yè)單位是為了社會公益目的而設(shè)立的機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)行的是單位預(yù)算管理，由事業(yè)單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃和任務(wù)編制年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃。其中事業(yè)單位運(yùn)行的資源主要是其各種收入，由于事業(yè)單位的公益性質(zhì)，以及近年來社會各界社會責(zé)任意識的增加，使得有些單位的捐贈(zèng)收入日益增多，然而現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)處理方法對此規(guī)定并不明確。
一、事業(yè)單位接受捐贈(zèng)現(xiàn)行的會計(jì)處理方法
現(xiàn)行相關(guān)會計(jì)制度中對事業(yè)單位捐贈(zèng)收入的規(guī)定比較少，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。
(一)事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理
《事業(yè)單位會計(jì)制度》在固定資產(chǎn)科目的規(guī)定中指出，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，按照同類固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或根據(jù)捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)記賬。接受固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)作如下會計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)
貸：固定基金
(二)外單位捐贈(zèng)未限定用途財(cái)物的會計(jì)處理
《事業(yè)單位會計(jì)制度》在其他收入科目的規(guī)定指出，其他收入核算事業(yè)單位對外投資收益、固定資產(chǎn)出租、外單位捐贈(zèng)未限定用途的財(cái)物、其他單位對本單位的補(bǔ)助以及其他零星雜項(xiàng)收入等。為此，事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)未限定用途的財(cái)物應(yīng)將其作為其他收入核算。同時(shí)作如下會計(jì)分錄：
借：外單位捐贈(zèng)未限定用途的財(cái)物所在的相關(guān)科目
貸：其他收入——下捐贈(zèng)收入
二、現(xiàn)行會計(jì)處理方法存在的問題
上述有關(guān)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)現(xiàn)行的會計(jì)處理方法比較粗糙，可以看出事業(yè)單位會計(jì)制度在這該方面的規(guī)定是不全面的，主要存在以下問題。
(一)事業(yè)單位接受限定用途財(cái)物的會計(jì)處理
進(jìn)行規(guī)定事業(yè)單位接受的捐贈(zèng)財(cái)物從使用權(quán)限可以分為兩類：一類是事業(yè)單位對接受的捐贈(zèng)財(cái)物可以自由使用，不受約束；另一類是外單位在捐贈(zèng)時(shí)對其捐贈(zèng)的財(cái)物設(shè)定了一定的限定條件，該限定條件通常有以下幾種：一是支出附有一定的條件，即受贈(zèng)方對接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)必須經(jīng)捐贈(zèng)人的核準(zhǔn)才可以使用；二是捐贈(zèng)方指定捐贈(zèng)資產(chǎn)的運(yùn)作目的；三是贈(zèng)予本金受到限制，即受贈(zèng)方必須將本金無限期持有，通過對本金進(jìn)行投資以產(chǎn)生收益，其收益可以歸受贈(zèng)人支用。對第二類捐贈(zèng)財(cái)物，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對此有詳細(xì)的規(guī)定；公益性非盈利的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于發(fā)展本單位的公益事業(yè)，不得挪作它用。
事業(yè)單位在取得不同捐贈(zèng)財(cái)物時(shí)，其影響是不同的。第一類財(cái)物事業(yè)單位可以自由支配，第二類財(cái)物通常需要在滿足捐贈(zèng)人相關(guān)要求的前提下才能進(jìn)行使用。這種差別需要在會計(jì)處理時(shí)采用不同的核算方法予以反映。但是《事業(yè)單位會計(jì)制度》只對第一類捐贈(zèng)財(cái)物予以規(guī)定，沒有對第二類財(cái)物進(jìn)行規(guī)定。
(二)接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理不夠全面
事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，現(xiàn)行的會計(jì)制度規(guī)定僅需要做如下分錄：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。該分錄并沒有反映出事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，像材料、存貨、無形資產(chǎn)等未限定用途的資產(chǎn)，制度規(guī)定是計(jì)人其他收入的、這使得事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)在會計(jì)核算上與之不一致。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)與無形資產(chǎn)等資產(chǎn)從實(shí)質(zhì)來講都是能夠在未來給事業(yè)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，為何事業(yè)單位在接受后者時(shí)要確認(rèn)收入，而前者不需要，對此事業(yè)單位會計(jì)制度未予說明。筆者認(rèn)為，會計(jì)制度對此的規(guī)定未能如實(shí)反映接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
三、基于實(shí)質(zhì)重于形式原則的改進(jìn)建議
針對事業(yè)單位會計(jì)制度在接受捐贈(zèng)方面規(guī)定的不足，現(xiàn)基于實(shí)質(zhì)重于形式原則對此提出相應(yīng)的改進(jìn)建議?？梢詮木栀?zèng)財(cái)物的類型出發(fā)，將該會計(jì)問題分為兩種情況進(jìn)行處理。
(一)對外單位捐贈(zèng)未限定用途財(cái)物的相關(guān)會計(jì)處理
外單位捐贈(zèng)的財(cái)物從形態(tài)上一般可分為貨幣資金、固定資產(chǎn)和其他財(cái)物，其中其他財(cái)物包括存貨、材料、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。
(1)對接受未限定用途貨幣資金捐贈(zèng)的會計(jì)處理。由于預(yù)算外資金管理規(guī)定，行政事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的貨幣資金是未納入預(yù)算管理的財(cái)政性資金，應(yīng)由行政事業(yè)單位繳入同級財(cái)政專戶，支出時(shí)再由同級財(cái)政部門按預(yù)算外資金收支計(jì)劃，從財(cái)政專戶中撥付。具體會計(jì)處理如下： 接受未限定用途資金時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款——捐贈(zèng)款
上繳財(cái)政專戶時(shí)：
借：應(yīng)繳財(cái)政專戶教——捐贈(zèng)款
貸：銀行存款
事業(yè)單位收到財(cái)政部門撥付款項(xiàng)時(shí)：
借：銀行存款
貸：其他收入——捐贈(zèng)收入
(2)對接受未限定用途固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理。事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一就是加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，防止國有賢產(chǎn)流失。在事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，一方面需要反映事業(yè)單位的其他收入，另二方面需要將該固定資產(chǎn)納入固定基金科目進(jìn)行管理。具體會計(jì)處理如下：
借：事業(yè)支出
貸：其他收入——捐贈(zèng)收入
借：固定資產(chǎn)
貸：固定基金
(3)對接受未限定用途途其他資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理。對于事業(yè)單位接受的其他資產(chǎn)，可以按照事業(yè)單位會計(jì)制度的規(guī)定，直接將其計(jì)人其他收入，并在結(jié)算時(shí)將其他收入轉(zhuǎn)入事業(yè)基金中的一般基金。具體會計(jì)處理如下：
借：無形資產(chǎn)、存貨、材料等
貸：其他收入——捐贈(zèng)收入
借：其他收入＿捐贈(zèng)收入
貸：事業(yè)基金——一般基金
(二)對外單位捐贈(zèng)限定用途財(cái)物的相關(guān)會計(jì)處理
對于外單位捐贈(zèng)限定用途的財(cái)物，事業(yè)單位需要在會計(jì)上對財(cái)物的限定性進(jìn)行反映。上文提到外單位的限定條件通常有三種，在這三種條件下事業(yè)單位可以將具有限定性質(zhì)的捐贈(zèng)財(cái)物計(jì)入專用基金科目。因?yàn)樵摽颇亢怂闶聵I(yè)單位按規(guī)定提取、設(shè)置的有專門用途的資金的收入、支出及結(jié)存情況，反映了事業(yè)單位相關(guān)科目的限定性。具體的會計(jì)處理可以分為三種情況：
(1)對接受限定用途貨幣資金捐贈(zèng)的會計(jì)處理。這種情況下，事業(yè)單位收到貨幣資金和上繳財(cái)政專戶的會計(jì)處理與上述事業(yè)單位接受未限定用途貨幣資金捐贈(zèng)的會計(jì)處理一致，但是在限定用途資金返回時(shí)，需要做如下會計(jì)處理：
借：銀行存款
貸：專用基金
(2)對接受限定用途固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)
貸：專用基金
(3)對接受限定用途其他資產(chǎn)捐贈(zèng)的會計(jì)處理：
借：無形資產(chǎn)、存貨、材料等
貸：專用基金
(三)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)財(cái)物價(jià)值的計(jì)量
事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定：接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)按照同類固定資產(chǎn)齣市場價(jià)格或根據(jù)捐贈(zèng)曾方提供的有關(guān)憑據(jù)記賬：接受固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。制度的規(guī)定是采用公允價(jià)值對接受捐贈(zèng)財(cái)物的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是在現(xiàn)實(shí)中有些財(cái)物由于其特殊性，在市場上很難找到同類型的財(cái)物，無法獲取市場價(jià)格。對該問題的解決有兩種方法：一是可以使用現(xiàn)值計(jì)量的工具來搜尋捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是如果使用現(xiàn)值計(jì)量仍無法獲取公允價(jià)值，可以采用捐贈(zèng)財(cái)物的名義公允價(jià)值l元進(jìn)行計(jì)量。
