摘要:會計是對可以計量的經濟活動進行確認的一項核算活動。會計準則要求被計量的對象應該是明確的,計量標準和方法應該是統(tǒng)一的,最終成果即會計報表應該是對經濟活動的真實反映,但是金融創(chuàng)新活動帶給傳統(tǒng)會計理論的挑戰(zhàn)正在于此。如何分析這些問題,尋找解決問題的合理途徑,科學設計出新的有關金融創(chuàng)新活動的會計規(guī)范,是會計理論研究在該領域的重要內容之一。
關鍵詞:金融創(chuàng)新工具;會計核算;金融衍生產品
一、傳統(tǒng)會計理論面對金融創(chuàng)新活動的困境
1.運用金融創(chuàng)新工具從事金融業(yè)務確定的困難。金融工具是指任何形成一個企業(yè)的(已經確認或未經確認的)金融負債或權益性工具的契約。這個定義的核心內容是金融資產或金融負債,它既涵蓋了傳統(tǒng)的金融工具又包括了遠期合約、期權合約、期貨合約這些衍生金融工具,在傳統(tǒng)的會計理論中,財務分析的焦點或(難點)都是在兩個維度——項目和時間上展開的,弄清楚這兩個問題,我們不僅能明確會計期間也能準確地劃出哪些經濟活動必須在當期核算,而金融創(chuàng)新產品從事的金融交易活動卻很難符合這些會計準則。首先,金融創(chuàng)新工具的交易都是跨期的;其次,金融創(chuàng)新工具從事金融交易活動收益具有或然性,即不確定性,不確定與會計核算的基本要求也是不相容的。
2.金融創(chuàng)新工具交易計量的困難。金融衍生交易和傳統(tǒng)金融交易的區(qū)別在于成本和收益的可變性,正因為成本和收益的不確定,人們在討論這些資產可能形成的成本和可能帶來的收益時大量使用折現(xiàn)現(xiàn)金流量法、凈現(xiàn)值法、內含收益法、敏感性分析法、回收期法與現(xiàn)代技術方法去規(guī)劃預計可能的成本、贏利空間,這些特點也使會計計量工作不僅在時間上不確定,而且在數(shù)量上也難確定。
3.金融創(chuàng)新工具交易給報表編制帶來困難。會計報表作為財務分析、管理活動分析的工具,其主要功能是給使用者帶來相關的有用信息。產生的信息真實可靠是信息使用最基本的要求,已有的會計規(guī)范基于這一要求,確定了信息采集編制的客觀、公正、完整、及時的基本準則。而金融創(chuàng)新交易活動的成本和損益狀態(tài)很難在會計期間準確反映,因此從資產負債平衡的角度,不管是采用收付實現(xiàn)制還是權責發(fā)生制,都很難將其納入當期會計報表,反映該類業(yè)務的基本信息。因此當前在存在新金融工具的情況下,會計報表帶給報表使用者的不便集中體現(xiàn)在兩個方面:第一,在現(xiàn)行會計報表已經無法適應金融工具不斷創(chuàng)新的情況下,報表使用者對信息的要求;第二,采用表外核算此類業(yè)務存在口徑不統(tǒng)一,使用不規(guī)范的問題,影響了會計報表的準確性。
二、解決途徑探討
1.建立金融衍生產品確認的標準。確認是決定某一項目是否進入當期財務報表的首要環(huán)節(jié),是計量能否準確的基礎。同時確認是既要用文字又要用數(shù)字進行會計綜合反映的一項活動,必須把握可定義性、可計量性、相關性和可靠性四個要素。為了準確確認資產價值,制定的標準應包括以下四個方面的內容:(1)要區(qū)分不同的金融工具,對其未來現(xiàn)金流可能產生的影響,制定不同的確認標準。(2)金融衍生品的一項重要風險來自利率,如直接針對利率的期貨與期權等,在實際交易中又包括有契約規(guī)定、再定價日、到期日等不同的規(guī)定,標的資產價格與實際利率差異等。這些都應區(qū)別不同情況確定確認標準。(3)除利率風險外,金融衍生品還處在信用風險之中,使企業(yè)面臨三種可能的會計狀態(tài):其一是可能蒙受的最大損失;其二是企業(yè)對收回抵押應采取何種會計記錄;其三是如何界定信用風險的集中程度。為此有必要針對信用風險的度量,制定不同信用風險條件下的確認標準。(4)企業(yè)所持有的全部金融資產和金融負債的公允價值如何確認的標準。
2.或然性的特點及會計計量處理。根據國際會計準則委員會(IASC)的定義,企業(yè)持有的金融衍生品主要分為遠期合約、期貨合約、期權合約等幾大類。作為交易工具,主要提供了在風險、跨期、收益三個維度上進行資產配置的基本方法,以期有效規(guī)避風險和實現(xiàn)收益最大化。盡管持有這幾類金融工具的目的各有不同,但共同點是會計后果不僅在期初是難以確定的,最后損益狀態(tài)也是事先難料的。即利益狀態(tài)上存在或然性,這一點由衍生品交易本身具有的特點決定。
依據國際會計學界關于計量對象的兩種不同表述,即資產/負債觀、收入/費用觀所揭示的會計業(yè)務對象的內在鉤稽關系,采用通過資產負債的正確估價,然后將不包含本期凈收益的方法或者采用通過收入確認與費用配比,并對利得和損失進行確認,求得本期凈收益的方法來對資產和負債的數(shù)量結果進行計量。
因此,可以根據金融衍生品計量的不同基礎得出三種主要計量方法。(1)對于任何一項金融衍生品資產,假定企業(yè)計劃長期持有該資產,依據歷史成本原則進行計量;(2)企業(yè)持有任何一項金融衍生品資產的目的如若是為了保值,在計量上應不管持有期間價值波動如何,統(tǒng)一按報表日的公允價值或現(xiàn)行市價進行計量;(3)對于其他金融工具則按其在會計報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量,并將由于公允價值或現(xiàn)行價值的變動所形成的利得或損失計入當期損益。
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