廈門 雷靜
最近財(cái)政部正在對(duì)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定進(jìn)行修改，這無(wú)疑是會(huì)計(jì)界的一件大事。就此，筆者從我國(guó)現(xiàn)狀出發(fā)。結(jié)合有關(guān)的合并理論，來(lái)談?wù)剬?duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表未來(lái)發(fā)展的一些看法。
一、對(duì)我國(guó)當(dāng)前具體業(yè)務(wù)規(guī)定的評(píng)價(jià)和建議
1．合并范圍。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍作了明確的規(guī)定，其要點(diǎn)是：①母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計(jì)擁有三種方式；②若不符合以上條件，但存在實(shí)際控制的四種情況；③若符合以上條件，但由于子公司即將脫離公司集團(tuán)或所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)及經(jīng)營(yíng)管理受限制的也不必納入合并范圍。
以上規(guī)定存在一些模糊之處，其中最大的問(wèn)題在于第①條中對(duì)加法或乘法原則的采用未予說(shuō)明。舉例來(lái)說(shuō)，如甲公司擁有乙公司70％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份，依加法原則，甲公司實(shí)際控制丙公司60％的股份，因而丙公司應(yīng)納入甲公司的合并范
圍；而依乘法原則，甲公司實(shí)際控制丙公司42％的股份，因而丙公司不納入甲公司合并報(bào)表范圍。筆者建議，出于實(shí)質(zhì)控制的考慮，應(yīng)在新的準(zhǔn)則或規(guī)定中將加法原則確定下來(lái)。
2．內(nèi)部交易抵銷。內(nèi)部交易事項(xiàng)包括內(nèi)部資產(chǎn)交易和內(nèi)部債券投資。在內(nèi)部資產(chǎn)交易方面，我國(guó)與母公司理論最大的不同是不區(qū)分順?shù)N和逆銷對(duì)母公司收益的不同會(huì)計(jì)影響，所有求實(shí)現(xiàn)損益均全部攤銷，又與主體理論不同，不在多數(shù)股東和少數(shù)股東間進(jìn)行分配。在內(nèi)部債券方面，我國(guó)的規(guī)定是將投資成本與應(yīng)付債券數(shù)額之間的差價(jià)作為合并價(jià)差，而且確認(rèn)債券贖回所產(chǎn)生的推定損益，這導(dǎo)致合并價(jià)差項(xiàng)目成為大雜燴，合并凈收益不實(shí)。筆者建議，在內(nèi)部交易上應(yīng)按照主體理論，無(wú)論順?shù)N或逆銷情況均全額抵銷內(nèi)部損益，但在逆銷情況下，在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。
3．權(quán)益性資本抵銷。我國(guó)在此與國(guó)際通行的做法存在著不同。如美國(guó)一般都是先將長(zhǎng)期投資與投資收益進(jìn)行抵銷，然后抵銷期初權(quán)益性資本。我國(guó)直接用期末數(shù)據(jù)將權(quán)益性資本抵銷。這兩種做法不會(huì)形成合并結(jié)果的差異，唯一影響結(jié)果的在于對(duì)合并價(jià)差的處理。美國(guó)等國(guó)一般將合并價(jià)差分為可辨認(rèn)價(jià)差和商譽(yù)，通過(guò)對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理將其逐年攤銷，并在合并報(bào)表中確認(rèn)，而我國(guó)將合并價(jià)差列入了長(zhǎng)期投資的一個(gè)子項(xiàng)目，并未區(qū)分可辨認(rèn)價(jià)差和商譽(yù)，對(duì)子公司進(jìn)行投資會(huì)計(jì)處理時(shí)，未對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，也未在合并報(bào)表中確認(rèn)攤銷。由于不攤銷合并價(jià)差，使得合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債等要素未按實(shí)際成本反映，而且由于不攤銷價(jià)差違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，導(dǎo)致母公司投資收益被夸大。這種做法不符合國(guó)際慣例又與投資準(zhǔn)則中關(guān)于合并價(jià)差攤銷的規(guī)定相抵觸。因此筆者建議參照美國(guó)的做法，對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行細(xì)分和攤銷。
4．少數(shù)股權(quán)性質(zhì)的認(rèn)定。在給并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并未明確指出其究竟屬于負(fù)債還是股東權(quán)益，而是籠統(tǒng)地在第9段第5條中規(guī)定“子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之前，單列一類，以總額反映”和第11段第2條中規(guī)定“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。該規(guī)定未明確少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，使得在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于有關(guān)內(nèi)部權(quán)益性資本和內(nèi)部交易事項(xiàng)的低銷問(wèn)題得不到很好的解決。故筆者建議依國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，采用主體現(xiàn)理論的做法，將少數(shù)股權(quán)視為合并股東權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示，并將少數(shù)股東損益作為利潤(rùn)分配表的一個(gè)項(xiàng)目，不作為利潤(rùn)分配表的一個(gè)扣減項(xiàng)目。
5．比例合并法的運(yùn)用。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)共同控制實(shí)體合營(yíng)所形成的企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)報(bào)表合并未做出規(guī)定，因此在實(shí)務(wù)中，一直存在著究竟是采用比例合并法還是完全合并法之爭(zhēng)。對(duì)此，筆者認(rèn)為完全合并法較為可取。盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用比例會(huì)并法，但這種方法并不是國(guó)際上通行的主流做法，F(xiàn)ASB就反對(duì)采用比例合并法。比例合并法的最大缺陷是必須根據(jù)股權(quán)比例，人為地對(duì)子公司（或合營(yíng)企業(yè)）的資產(chǎn)、負(fù)債。所有者權(quán)益、收入、成本和費(fèi)用等進(jìn)行分割，忽略了這些報(bào)表要素具有不可分割性的事實(shí)。再者，比例合并法也違反了控制的實(shí)質(zhì)?？刂埔粋€(gè)被投資企業(yè)，實(shí)質(zhì)上就是控制了對(duì)該企業(yè)全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，扶持股比例，將被投資企業(yè)的部分資產(chǎn)人為分割，與控制的實(shí)質(zhì)相矛盾。采用完全合并法，借助少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，既可避免上述缺陷，也不會(huì)高估合共凈資產(chǎn)和合并凈利潤(rùn)。因此筆者建議，合營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)主要采用權(quán)益法核算，若雙方共同持有50％股份時(shí)，也可考慮納入合并范圍。若將合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍，應(yīng)當(dāng)采用完全合非法，而不應(yīng)采用比例合并法。
6．關(guān)于減值準(zhǔn)備的抵銷問(wèn)題。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確地規(guī)定企業(yè)要計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，在編制合
并報(bào)表時(shí)這些減值準(zhǔn)備應(yīng)否抵銷以及該如何抵銷是一個(gè)很重要的問(wèn)題，對(duì)此，筆者有以下看法：
（1）公司間應(yīng)收應(yīng)付款在編制合并報(bào)表時(shí)已抵銷，則已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備必須予以抵銷，并相應(yīng)沖減管理費(fèi)用；此抵銷分錄對(duì)下一年度夠影響；通過(guò)將沖減的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入該年度的年初未分配利潤(rùn)賬戶予以消除。
（2）編制合并報(bào)表時(shí)，集團(tuán)內(nèi)公司間買賣的存貨所討提的跌價(jià)準(zhǔn)備，其數(shù)額應(yīng)當(dāng)從合并主體的角度進(jìn)行確定。例如，母公司200O年以1O萬(wàn)元的價(jià)格向子公司購(gòu)買成本為8萬(wàn)元的存貨，至年底尚未出售，當(dāng)日，這批存貨的可變現(xiàn)凈值為9萬(wàn)元。從個(gè)別會(huì)計(jì)主體的角度看，母公司應(yīng)計(jì)提1萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，若從合并主體的角度看，可變現(xiàn)凈值比實(shí)際成本8萬(wàn)元高，故不存在跌價(jià)問(wèn)題。編制2000年合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將已計(jì)提的1萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，并對(duì)應(yīng)地沖減管理費(fèi)用1萬(wàn)元；2001年，應(yīng)按照向集團(tuán)外公司出售的存貨比例，相應(yīng)的將已沖減的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入該年的年初未分配利潤(rùn)賬戶。
（3）集團(tuán)內(nèi)公司間買賣的固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)參照存貨交易的原則和方式處理。
（4）集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司之間的股權(quán)投資所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)予以抵銷，下一年度則應(yīng)將投資收益轉(zhuǎn)入年初未分配利潤(rùn)賬戶。
7．尚待規(guī)范的其他問(wèn)題。合并報(bào)表會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)較為復(fù)雜的分支，而我國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)的發(fā)展又相對(duì)滯后，因此還存在相當(dāng)多的問(wèn)題尚待規(guī)范。例如，合并范圍發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)否對(duì)期初數(shù)進(jìn)行模擬調(diào)整；母公司進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，是以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。還是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)；復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下合并會(huì)計(jì)報(bào)表如何編制；合并現(xiàn)金流量表如何編制等。
二、對(duì)我國(guó)合并理論未來(lái)選擇的思考
新的規(guī)定將采取何種合并理論，這一問(wèn)題將是決定我國(guó)合并報(bào)表發(fā)展方向的關(guān)鍵所在，因此，十分有必要進(jìn)行深入的探討。筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)當(dāng)選擇主體現(xiàn)的合并理論，主要有以下四個(gè)理由：首先，從國(guó)際上看，主體觀成為合并報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨；其次，主體觀所倡導(dǎo)的開(kāi)放型合并報(bào)表的編制目的，在于滿足合并主體當(dāng)事人的信息需求，這與我國(guó)對(duì)合并報(bào)表信息需求的實(shí)際情況相一致；再次，主體觀指導(dǎo)下的合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合，承認(rèn)了企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中母公司通過(guò)產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，并且，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵銷看，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為；最后，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，主體觀采用單一計(jì)量屬性對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了所有者觀采用雙重計(jì)量屬性計(jì)價(jià)的局限性。
