作者：[賈曼麗]
加入ＷＴＯ后，我國企業(yè)的外幣報(bào)表業(yè)務(wù)也日益增多，但仍然缺乏相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則和制度來加以規(guī)范。本文試圖通過對外幣報(bào)表的主要折算方法進(jìn)行分析比較，進(jìn)而為我國企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中的外幣報(bào)表折算方法的選擇提供參考。
一、外幣報(bào)表的兩種主要折算方法
在進(jìn)行外幣報(bào)表折算時(shí)主要解決兩個(gè)問題：一是折算匯率的選擇；二是外幣報(bào)表折算損益的處理。在當(dāng)前西方會計(jì)實(shí)務(wù)中，比較流行的外幣報(bào)表折算方法是時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。時(shí)態(tài)法又稱時(shí)間度量法，是指對現(xiàn)金、應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，對其他的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則根據(jù)其性質(zhì)分別按歷史匯率和現(xiàn)行匯率折算。其理論依據(jù)是：外幣報(bào)表折算是對已按外幣計(jì)量的既定價(jià)值改用本位幣的重新表述，它不改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性。現(xiàn)行匯率法又稱期末匯率法，是將外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目都統(tǒng)一按現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。這種方法不改變外幣報(bào)表性質(zhì)，只改變其表現(xiàn)形式，并能夠揭示匯率變動時(shí)對母公司在國外子公司的投資凈額的影響。
時(shí)態(tài)法的基本特征是以會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)作為折算匯率的選擇依據(jù)，折算匯率的選擇取決于外幣交易發(fā)生日不同項(xiàng)目的計(jì)量特征，因而能夠適用于任何一種會計(jì)模式。采用這種方法時(shí)，通常是先根據(jù)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的平衡式，在資產(chǎn)負(fù)債表中倒軋算出年末留存收益，再在利潤表及利潤分配表中倒軋算出外幣報(bào)表折算損益。因?yàn)閰R率變動會引起資產(chǎn)和負(fù)債折算前后價(jià)值的變動，也會使公司收益受到影響，為了保證會計(jì)信息的可靠性，則有必要在外幣報(bào)表中得到確認(rèn)。但是，當(dāng)存在通貨膨脹時(shí)，大幅度的匯率變動所造成的大額外幣折算損益，若全額計(jì)入當(dāng)期損益，很可能會歪曲企業(yè)業(yè)績，給企業(yè)造成負(fù)面影響?，F(xiàn)行匯率法的基本特征是其不需要區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目，只要將除實(shí)收資本以外的其他項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算即可，簡單易行，便于實(shí)務(wù)操作?，F(xiàn)行匯率法下的折算過程通常是先計(jì)算利潤及利潤分配表中各項(xiàng)目，得出年末留存收益，再在資產(chǎn)負(fù)債表中通過平衡式倒軋算出外幣報(bào)表折算損益。將折算結(jié)果以“折算調(diào)整額”這一項(xiàng)目形式包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)。這種處理方法可以給報(bào)表使用者提供一個(gè)相對真實(shí)、可靠的信息。
二、兩種折算方法的適用性分析
外幣報(bào)表折算一般應(yīng)該達(dá)到兩項(xiàng)目標(biāo)：①在合并報(bào)表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營的主要通貨（它的功能貨幣）所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系；②提供與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營影響相一致的信息。按此目標(biāo)，外幣報(bào)表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時(shí)又與國外公司所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。功能貨幣可定義為“國外主體（子公司）從事經(jīng)營活動主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)的貨幣”。如果國外子公司是相對獨(dú)立并與國外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)選用當(dāng)?shù)刎泿艦楣δ茇泿?，外幣?bào)表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報(bào)表就盡可能保持原外幣報(bào)表中揭示的財(cái)務(wù)成果及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營業(yè)績和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“子公司觀點(diǎn)”；如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機(jī)組成部分，則以母公司貨幣為功能貨幣，外幣報(bào)表折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，通過折算對子公司的當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┴?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述，將外幣報(bào)表折算差額以折算損益項(xiàng)目列示于利潤表，計(jì)人當(dāng)期損益，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“母公司觀點(diǎn)”。
三、外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇
對我國來說，原來的外幣報(bào)表折算主要是為了滿足有關(guān)主管部門或總公司了解境外子公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，所采用的外幣報(bào)表折算方法比較簡單，基本上是單一匯率法。為了滿足我國境內(nèi)母公司編制合并報(bào)表的需要，財(cái)政部在１９９５年發(fā)布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對外幣報(bào)表的折算方法做出了具體規(guī)定。該規(guī)定主要是將境內(nèi)外子公司采用的母公司記賬本位幣以外的貨幣編報(bào)的會計(jì)報(bào)表折算為以母公司記賬本位幣表示的會計(jì)報(bào)表，再據(jù)以編制合并報(bào)表。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，并結(jié)合我國目前的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和折算的目的，筆者認(rèn)為，時(shí)態(tài)法應(yīng)是當(dāng)前我國企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇，理由是：
１．根據(jù)“母公司觀點(diǎn)”，如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機(jī)組成部分，則外幣報(bào)表折算采用時(shí)態(tài)法，這正符合我國目前的公司結(jié)構(gòu)狀況。目前，我國跨國公司主要以國有大型企業(yè)為主，這些跨國公司國外子公司的經(jīng)濟(jì)活動大都是銷售母公司的出口商品、匯回貨款等，其實(shí)質(zhì)是屬于母公司延伸業(yè)務(wù)的經(jīng)營活動，其本身很少存在獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以這時(shí)并不要求注重考核子公司自身的經(jīng)營業(yè)績，選用時(shí)態(tài)法可以適應(yīng)我國跨國公司編制合并報(bào)表的目的。
２．在當(dāng)前復(fù)雜的世界經(jīng)濟(jì)形勢下，我國經(jīng)濟(jì)一直保持穩(wěn)定增長的勢頭。結(jié)合我國目前的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境來分析，２００２年，我國國民生產(chǎn)總值繼續(xù)保持８％的增長幅度，人民幣匯率變化幅度很小。因此，對于我國跨國公司來講，采用時(shí)態(tài)法對海外子公司進(jìn)行外幣報(bào)表折算，并不會產(chǎn)生公司集團(tuán)的報(bào)告損益與其真實(shí)經(jīng)營成果嚴(yán)重背離的現(xiàn)象，也會避免產(chǎn)生使用多種方法而導(dǎo)致外幣報(bào)表缺乏真實(shí)、有用性的不良后果。
３．我國人民幣幣值比較穩(wěn)定，可以說匯率變動對企業(yè)收益的影響是很小的，而此時(shí)更應(yīng)引起關(guān)注的應(yīng)該是會計(jì)信息的充分披露問題。因此，筆者認(rèn)為在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢下，只要在合并利潤及利潤分配表上，將時(shí)態(tài)法下的折算差額與公司的經(jīng)營利潤分開列示，則會消除時(shí)態(tài)法的不足之處，并能夠符合收益的總括觀念，進(jìn)而能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供更加真實(shí)、可靠的信息。?
