作者：[陳文壽]
一、社會公眾的期望是審計生存的基礎
審計活動是一種提供特殊公共服務的活動，其提供的最終“產品”是一種審計信息。投資者、債權人、企業(yè)管理人員等審計信息使用者，會從各自對審計信息的價值取向對審計工作質量做出不同的評價，如果審計人員不承擔滿足社會公眾的期望的職責，審計就不能夠存在。現(xiàn)代審計的產生和發(fā)展，無一不是以與被審計單位有各種利益關系的第三方的期望和期望的變動為軸心的，面對社會公眾新的期望和需求，審計界不能視而不見，更不能固執(zhí)己見。審計界應以滿足社會公眾的期望作為唯一的和最高的目標，充分認識社會公眾的利益需求是審計界生存的基礎，以積極的職業(yè)姿態(tài)最大限度地、及時地滿足這些期望。審計界只有迎合這些期望，以社會公眾為服務對象，提供符合社會公眾所需的高質量的服務，才能提供審計界生存的基礎，才能有效履行自身的職責，才能贏得社會公眾的信任，從而實現(xiàn)＂以質量求信譽，以信譽求發(fā)展＂。若不迎合這種期望，審計界要么繼續(xù)生存但面臨大量的指控，要么失去服務對象，被淘汰出社會經濟結構。
二、社會公眾的期望是審計目標演變的根本原因
審計目標是審計活動將要達到的預定結果或理想境地，是審計界對審計活動預定的方向，它反映了社會需求和審計自身能夠滿足這種需求的能力的有機統(tǒng)一。隨著審計環(huán)境的變化，原有的審計目標已不能完全滿足新的環(huán)境需求，審計目標與社會公眾的需求會變得不統(tǒng)一，即產生了審計期望差。這種差異的存在無論是對財務報表的使用者還是審計界都是無益的。實際上，自審計產生至今，審計始終處于一種被動狀態(tài)，始終在為滿足社會需求而努力，但也始終無法達到完全滿足社會需求的程度。這是因為，當舊的需求滿足了，新的需求又產生了。審計界只有將社會公眾的期望作為審計質量衡量標準，及時縮小審計期望差，才能使審計目標與社會公眾的期望相統(tǒng)一，這可以從審計目標的歷史演變中得到證實。根據(jù)社會公眾對審計責任的理解以及審計責任與審計目標的關系分類，審計目標的演變分為三個階段：
１．以揭弊查錯為審計目標。這一階段起始于民間審計產生之時，一直到２０世紀３０年代財務報表審計形成結束。這一階段之所以以揭弊查錯為審計目標，社會對審計的需求是主要原因。由于公司股東需要通過審計來了解掌握公司管理人員履行其經濟管理職責的情況，審計的目的就是揭露管理人員在業(yè)務經濟管理過程中有無舞弊行為。與此審計目標相對應，審計人員的職責就是揭弊查錯。
２．以驗證財務報表的真實公允性為審計目標。這個階段始于２０世紀３０年代中期一直到２０世紀８０年代。引起審計目標由第一階段轉換到第二階段的原因，一個是內部控制理論等審計新理論的發(fā)展，另一個是由于社會環(huán)境的變化而導致社會需求的變化。２０世紀以后，以美國為代表的資本主義經濟開始迅速發(fā)展，特別是股份公司的大量涌現(xiàn)，使經濟生活出現(xiàn)了兩個新變化：一是企業(yè)管理人員受托經濟責任的范圍擴大，企業(yè)管理人員的責任不再僅僅表現(xiàn)在與股東和債權人的關系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利益相關者的直接關系上，包括工人的就業(yè)，消費者的消費權利，潛在投資者、債權人的投資安全保障等。由于這種關系集中地表現(xiàn)在對企業(yè)財務信息的需求上，因而隨著管理人員責任的強化，社會對財務信息的需求也日益增加。二是企業(yè)的籌資逐漸由銀行轉向證券市場，使企業(yè)風險的承擔者由銀行轉為廣大的股東。雖然銀行仍然是企業(yè)重要的債權人，仍然關心企業(yè)的財務狀況，但對企業(yè)更有影響力的是大量的股東。股東的贏利欲望及其對投資安全的考慮，使整個社會對財務報表的關心超過了對揭弊查錯的關心，特別是廣大股東，只要保證其贏利能力，即使存在一些舞弊行為，他們也若無其事。這使整個社會對企業(yè)會計信息最重要的關注從財務狀況迅速轉向贏利能力。此時，審計目標從揭弊查錯轉換為驗證財務報表的真實公允性。
３．以驗證財務報表的真實公允性與揭弊查錯并重為審計目標。這一階段的開始可以ＡＩＣＰＡ（美國注冊會計師協(xié)會）審計準則公告的發(fā)布為標志。促使揭弊查錯重新成為審計主要目標的首要原因是，２０世紀６０年代以后企業(yè)管理人員欺詐舞弊行為的增多以及訴訟爆炸。以前，防止雇員舞弊是企業(yè)管理人員的職責，但現(xiàn)在管理人員也參與舞弊和欺詐，這對社會造成的危害是巨大的。因此，社會公眾對獨立審計人員應承擔揭弊查錯的責任的呼聲越來越強烈。盡管審計界受審計成本、審計能力的限制而盡量降低其揭弊查錯的責任，但社會公眾的強烈要求與適者生存的法則，使得審計界不得不對此重新予以考慮。２０世紀８０年代，ＡＩＣＰＡ發(fā)布了審計準則公告作為縮小審計期望差的重要措施，其中闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任以及揭露非法行為的責任，這促使揭弊查錯又成為審計主要目標。
三、縮小審計期望差的幾種對策
審計技術、審計人員素質、審計限制以及審計委托人所能承擔的審計費用等主客觀因素導致審計能力是有限的，所以，審計期望差不能絕對消除。要滿足社會公眾的期望，審計界可以而且能夠做到的是縮小審計期望差，為此，審計界可以做兩方面的努力：第一，對于那些社會公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實審計環(huán)境中，審計自身能力可以達到的，審計界應該以積極的態(tài)度去滿足這些要求。因為，就審計界的主觀愿望來講，盡管審計期望差因為社會公眾有其自身利益和審計能力受環(huán)境條件限制而客觀存在，但它并不希望看到自己的能力與社會公眾的期望出現(xiàn)差距，因為這意味著自己的無能，從而讓社會公眾失去對自己的信任。第二，對于那些社會公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實環(huán)境中審計自身能力難以達到的，審計界也不應該拒絕這種要求。科恩委員會曾經在經過大量的調查研究后認為，審計期望差確實存在，造成審計期望差的主要原因是審計界沒有對美國商業(yè)環(huán)境的變化做出反應，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展?？贫魑瘑T會的這一觀點，表明了審計期望差的存在并非是審計界推卸其應對社會公眾承擔的責任而造成的，而是在社會環(huán)境變化以后，在審計作用的認識上，審計界未能滿足社會公眾的期望造成的。
筆者認為，要提高審計質量，應采取以下對策：
１．提高審計收費標準。國內外事實表明，我國獨立審計收費過低。在較低審計收費下，為了降低審計成本，注冊會計師不得不以犧牲行業(yè)信譽為代價，省卻了許多必要的審計程序和手段，比如實地取證等，導致審計質量達不到標準。注冊會計師職業(yè)是一個高風險的職業(yè)，按照風險和收益對稱原則，注冊會計師職業(yè)應有高的收益，否則，審計質量很難提高，審計期望差很難縮小。
２．推行風險導向審計模式。面對現(xiàn)代社會審計職業(yè)高風險的壓力，風險導向審計模式在世界范圍內興起。風險導向審計的優(yōu)勢在于，所有審計過程都歸結在一個審計模型上，審計程序的每一步驟的結論都會對審計意見有影響。把所有影響因素綜合考慮，通過最終所應承擔的審計風險量化反映出來，就可形成比較正確的審計意見，從而有利于集中力量尋找高風險的審計項目，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降低到可接受水平，審計質量達到或接近社會公眾所期望的水平，縮小審計期望差。
３．運用謹慎性原則，降低估計重要性水平，降低終極審計風險。重要性有實際重要性和估計重要性。企業(yè)的投資者、債權人、政府、社會公眾等會計報表的使用者對會計信息的使用所做的重要性水平判斷是實際重要性，而注冊會計師根據(jù)特定的環(huán)境來確定的重要性是估計重要性。審計風險有評估審計風險、可接受審計風險和終極審計風險三種形式。評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎上，采用一定的審計手段所評估的該項目可能存在的審計風險?？山邮軐徲嬶L險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。終極審計風險是指審計項目完成后所實際形成或審計人員實際承擔的審計風險。從注冊會計師角度而言，估計重要性水平與終極審計風險成正向關系。所以，注冊會計師應根據(jù)謹慎性原則的要求，估計重要性水平寧低勿高，從而減少終極審計風險，提高審計質量，縮小審計期望差。
