作者：[張以寬]
當(dāng)前，企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐形成的會計(jì)誠信危機(jī)，其根源在企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)指使會計(jì)人員作假賬。但是，虛假財(cái)務(wù)信息向社會披露之前，須經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)鑒證。注冊會計(jì)師如能把好關(guān)，不為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，對于建立社會誠信體系，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，必能發(fā)揮重要的作用。為此，筆者就注冊會計(jì)師如何提高職業(yè)道德水平，更好地發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，談些個(gè)人見解。
一、鑒證財(cái)務(wù)信息真?zhèn)问亲詴?jì)師的神圣職責(zé)
虛假財(cái)務(wù)信息是企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐的表現(xiàn)形式。企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐主要責(zé)任在企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)，但這并非否認(rèn)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、道德責(zé)任和法律責(zé)任。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，注冊會計(jì)師在為客戶提供熱誠服務(wù)的同時(shí)，還應(yīng)考慮審計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。為此，注冊會計(jì)師應(yīng)把鑒證財(cái)務(wù)信息的真?zhèn)巫鳛樽约旱摹疤炻殹?。必須指出，注冊會?jì)師從事的財(cái)務(wù)審計(jì)與會計(jì)核算是兩項(xiàng)性質(zhì)不同的工作。把前者視作會計(jì)，只是歷史提法的一種延續(xù)，反映了注冊會計(jì)師是由會計(jì)專家擔(dān)任的事實(shí)。注冊會計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生于鑒證會計(jì)信息真?zhèn)蔚男枰?，這已為國內(nèi)外會計(jì)界所共識。會計(jì)具有悠久歷史，它萌芽于原始公社時(shí)期；審計(jì)產(chǎn)生于奴隸社會；注冊會計(jì)師從事的財(cái)務(wù)審計(jì)，則是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。
會計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)管理的需要，有生產(chǎn)、經(jīng)營及經(jīng)濟(jì)活動，就需要有會計(jì)為經(jīng)營管理者提供信息。會計(jì)具有提供信息的職能，能夠反映經(jīng)濟(jì)活動。但是，現(xiàn)代會計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)分支系統(tǒng)。內(nèi)部會計(jì)控制也是客觀存在的，這在中外會計(jì)審計(jì)界也達(dá)到了廣泛共識。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，應(yīng)當(dāng)把企業(yè)作為一個(gè)由若干分支系統(tǒng)所組成的有機(jī)整體。根據(jù)信息論、系統(tǒng)論和控制論的原理，會計(jì)可被稱為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)信息與控制相結(jié)合的系統(tǒng)。如果說會計(jì)職能最初只是為企業(yè)所有者提供會計(jì)信息，控制職能并不突出，那么隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理層次的增多、分支機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)、管理和決策水平的不斷提高，會計(jì)的控制職能也就凸現(xiàn)出來了?，F(xiàn)代企業(yè)會計(jì)通過提供經(jīng)濟(jì)信息、控制經(jīng)濟(jì)過程、考核經(jīng)濟(jì)效果來保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，需要通過發(fā)行股票、債券向社會集資，向銀行貸款，于是企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)增多，企業(yè)的會計(jì)信息不僅要滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的需要，還要滿足企業(yè)投資者、債權(quán)人、客戶等的需要，以此作為他們進(jìn)行投資和經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。
為使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息能取信于社會，就需要由社會中介組織的會計(jì)專家對它進(jìn)行審查鑒證，于是由注冊會計(jì)師組成的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)運(yùn)而生。因此，注冊會計(jì)師鑒證企業(yè)所披露財(cái)務(wù)信息的真?zhèn)问巧鐣姷钠毡橐?。企業(yè)投資者、債權(quán)人及其他有關(guān)方面，憑借注冊會計(jì)師審計(jì)鑒證的財(cái)務(wù)信息作出投資和經(jīng)營決策，促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以注冊會計(jì)師行業(yè)成為社會各界歡迎和信賴的行業(yè)。為了不辜負(fù)廣大信息使用者的期望，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把鑒證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真?zhèn)巫鳛橐豁?xiàng)神圣責(zé)任。堅(jiān)持誠信為本的原則，客觀、公正地履行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，這是注冊會計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的生命線。只有這樣，注冊會計(jì)師行業(yè)才能隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而成長、壯大，并受到社會的重視。
當(dāng)前的會計(jì)誠信危機(jī)，對注冊會計(jì)師行業(yè)形成了很大的壓力。應(yīng)當(dāng)指出，經(jīng)濟(jì)全球化必將促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，股份有限公司仍將是一種重要的企業(yè)模式，各種融資形式不斷增多，只要股票市場、資本市場存在，企業(yè)財(cái)務(wù)信息就需要審計(jì)鑒證，因而注冊會計(jì)師行業(yè)還是大有前途的。只要自身堅(jiān)持誠信為本的原則，努力工作，通過加強(qiáng)內(nèi)部自律，強(qiáng)化外部監(jiān)管，不斷提高服務(wù)質(zhì)量，注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信危機(jī)是可以渡過的。
二、建立市場經(jīng)濟(jì)信用體系，提高會計(jì)職業(yè)道德水平
當(dāng)前的企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐形成的誠信危機(jī)是由多種因素造成的，需要通過健全法律、法規(guī)，完善企業(yè)管理機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)管力度，建立市場經(jīng)濟(jì)信用體系，提高職業(yè)道德水平來進(jìn)行綜合治理。為此，筆者提出以下幾點(diǎn)意見供參考。
（一）堅(jiān)持以法治國和以德治國的方針，標(biāo)本兼治
為使注冊會計(jì)師行事守信用、講信義、不作假賬，必須通過嚴(yán)格法制、加強(qiáng)管理、加大經(jīng)濟(jì)賠償、嚴(yán)厲判罰，使違法欺詐者不敢有越軌行為。但要使他們自覺、主動地堅(jiān)持誠信原則，還須通過道德教育。孔子有一段名言：“道之以政，齊之以刑，民免而無恥；道之以德，齊之以禮，有恥且格。”意思就是說，用政法去教育百姓，用刑法去約束他們，百姓只求得免于犯罪受到處罰，卻沒有廉恥之心；如果用道德教化百姓，用禮制去統(tǒng)一百姓的行動，那樣百姓不僅有廉恥之心，而且也就守規(guī)矩，不作違法之事了。由此可見，我國古圣先賢要求改正錯(cuò)誤，不僅要求從具體事件上改，更要明確守法的道理，從心性品德上改，不作損人肥己之事。所以，潘序倫先生在立信會計(jì)師事務(wù)所倡導(dǎo)了“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人”的行為準(zhǔn)則，要求會計(jì)師事務(wù)所立信于社會。因此，建立會計(jì)師事務(wù)所的信用體系，不僅要健全法制、加強(qiáng)管理，還要進(jìn)行職業(yè)道德教育。
（二）健全會計(jì)法制應(yīng)當(dāng)目的明確、要求具體
健全會計(jì)法律、法規(guī)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持目的明確、要求具體，便于操作，以利執(zhí)行?，F(xiàn)行《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》對提供虛假財(cái)務(wù)信息的行為提出了處罰要求，但缺乏具體的規(guī)定，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度也存在一定漏洞。所以，財(cái)政部和其他有關(guān)部門都在進(jìn)行會計(jì)法律、法規(guī)的健全完善工作。財(cái)政部部長助理馮淑萍同志最近對加快建立和完善會計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，提出了新的要求，并要求加快研究制定會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范。中國注冊會計(jì)師協(xié)會為了更好地貫徹《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，頒發(fā)了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，其中規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任，維護(hù)社會公眾利益。”它明確了職業(yè)道德規(guī)范制定的目的性，是一個(gè)很大的進(jìn)步。此外，它還對獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作等提出了更加具體的要求，提高了注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的可操作性。
（三）加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高誠信意識和道德水平
過去對注冊會計(jì)師開展職業(yè)道德教育，主要是按《注冊會計(jì)師法》和《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行規(guī)范教育，增強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范意識。由于注冊會計(jì)師職業(yè)道德只是注冊會計(jì)師的道德行為規(guī)范，因此筆者認(rèn)為在進(jìn)行職業(yè)道德教育時(shí)，還應(yīng)結(jié)合傳統(tǒng)倫理道德，進(jìn)行“孝、悌、忠、信、禮、義、廉、恥”的八德教育。明確做人要學(xué)會以仁義待人，堅(jiān)持誠信為本，說話處事都應(yīng)講信用。首先要求自己做到：信以立志，信以守身，信以處事，信以待人。把“己欲立而立人，己欲達(dá)而達(dá)人”作為座右銘，堅(jiān)持“己所不欲勿施于人”。注冊會計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告，或作假賬，既傷害了社會公眾利益，也違背了仁者愛人的“良心”。所以，進(jìn)行注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育，應(yīng)當(dāng)以中華傳統(tǒng)美德為基礎(chǔ)，把原總理朱镕基提出的“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不作假賬”作為行動指南，以增強(qiáng)誠信意識，提高職業(yè)道德水平。
（四）加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德管理，建立誠信檔案
注冊會計(jì)師信用體系，應(yīng)包括：以《注冊會計(jì)師法》和《會計(jì)法》為指導(dǎo)，以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為核心的法律、法規(guī)體系；以中華傳統(tǒng)美德為基礎(chǔ)，以注冊會計(jì)師職業(yè)道德為中心的職業(yè)道德教育體系；以內(nèi)部行業(yè)自律和外部監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管體系；以檢查指導(dǎo)和檔案管理相結(jié)合的職業(yè)道德管理體系。為了保證注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的實(shí)施，應(yīng)當(dāng)設(shè)立專職機(jī)構(gòu)或人員對執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員履行職業(yè)道德準(zhǔn)則情況進(jìn)行檢查，把優(yōu)秀的和不良的都記入誠信檔案，作為獎(jiǎng)優(yōu)罰劣的依據(jù)，提高注冊會計(jì)師履行職業(yè)道德準(zhǔn)則的自覺性，保證做好各項(xiàng)工作。?
