摘要：內(nèi)部控制一直是當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的話題之一，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家公司治理的重要手段。文章分析了企業(yè)內(nèi)部控制理論的演進(jìn)過程和發(fā)展方向，論述了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題和信息化環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)的新特點(diǎn)，探討了新時(shí)期內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的策略。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息技術(shù)；控制評(píng)估
中圖分類號(hào)：Ｆ272文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Ａ文章編號(hào)：1003－854Ｘ（2007）03－0042－02
長(zhǎng)期以來，內(nèi)部控制一直是當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的話題之一，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)已成為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。毫不夸張地說，沒有系統(tǒng)具體而有效的內(nèi)部控制，企業(yè)治理將成為一紙空文。內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到 20 世紀(jì) 90 年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。目前一些企業(yè)特別是有些國(guó)有企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)存在兩種傾向值得注意：一是一部分人認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行了，不必考慮是否先進(jìn)。二是片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化，這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。隨著科學(xué)與技術(shù)突飛猛進(jìn)，經(jīng)濟(jì)全球化、虛擬化、信息化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)劇增，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出了新要求，如何應(yīng)對(duì)新的挑戰(zhàn)，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，已經(jīng)成為企業(yè)不容回避的問題。
一是不斷探索內(nèi)部控制理論上的創(chuàng)新。現(xiàn)代內(nèi)部控制不能局限于會(huì)計(jì)口徑，更不能僅滿足于審計(jì)視野，要使全社會(huì)關(guān)心組織內(nèi)部控制制度建設(shè)并督促實(shí)施，使內(nèi)部控制真正成為公司的一種基礎(chǔ)性制度。內(nèi)部控制理論必須首先打破局限于會(huì)計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，把內(nèi)部控制在理論與方法上從審計(jì)范疇中解放出來，從整個(gè)社會(huì)與組織運(yùn)行高度來重新審視內(nèi)部控制原理，通過理論創(chuàng)新來推動(dòng)內(nèi)部控制的不斷完善與發(fā)展。
二是完善企業(yè)的控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境中的要素很多，有價(jià)值觀、組織結(jié)構(gòu)、控制目標(biāo)、員工能力、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、規(guī)章制度和人事政策等等。這些要素對(duì)于企業(yè)來說，不是短時(shí)間內(nèi)就能改變或形成的。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，要做好如下工作：（1）加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。（2）要有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)。控制主體解決了由誰進(jìn)行內(nèi)部控制的問題，而控制目標(biāo)則解決了為什么要進(jìn)行控制的問題?？茖W(xué)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)包含四個(gè)層次的經(jīng)濟(jì)主體，相應(yīng)地，企業(yè)內(nèi)部也有四種控制主體，即股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和普通員工，有各自的控制目標(biāo)：股東的目標(biāo)是財(cái)富最大化；經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)是不斷增加經(jīng)營(yíng)效益；管理者的目標(biāo)是完成責(zé)任目標(biāo)、獲得業(yè)務(wù)運(yùn)行的真實(shí)報(bào)告；普通員工的目標(biāo)是遵從企業(yè)的內(nèi)部規(guī)章制度，不斷提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率。（3）注重企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化。由于文化本身所具有的特性（無形性、軟約束性、相對(duì)穩(wěn)定性和連續(xù)性），使企業(yè)文化始終以一種不可抗拒的方式影響著企業(yè)，不可避免地影響著企業(yè)的內(nèi)部控制。我國(guó)企業(yè)在培養(yǎng)自身的文化時(shí)，應(yīng)避免一種只注重內(nèi)部和短期的企業(yè)文化，而應(yīng)基于企業(yè)實(shí)際建立一套員工普遍接受的企業(yè)文化，使員工真正從內(nèi)心深處“心系企業(yè)”，產(chǎn)生一種凝聚力，這樣才能建立牢固的內(nèi)控體系根基。（4）增強(qiáng)組織的靈活與精干。要盡量減少管理層次，控制管理幅度，提倡一崗多編，一專多能，使組織機(jī)構(gòu)變扁、變瘦，以利于提高組織效率，降低費(fèi)用開支。要增強(qiáng)組織對(duì)市場(chǎng)、環(huán)境變化的靈敏度，提高組織的可塑性。團(tuán)隊(duì)式組織結(jié)構(gòu)和單項(xiàng)環(huán)型組織結(jié)構(gòu)以及虛擬公司的出現(xiàn)和有效運(yùn)作，都可以作為借鑒。（5）加強(qiáng)人力資源管理。人是設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制的主體，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)該以人為本，加強(qiáng)對(duì)人力資源的管理。在信息化環(huán)境下，不僅對(duì)有關(guān)人員的知識(shí)、技能有了新的要求，而且在道德標(biāo)準(zhǔn)、工作態(tài)度上有了更高的要求。建立定期評(píng)價(jià)、崗位輪換、在職培訓(xùn)制度，定期對(duì)工作人員的表現(xiàn)、成績(jī)和問題進(jìn)行考核，以提高工作人員的技能水平，作業(yè)崗位權(quán)責(zé)分派應(yīng)最大限度地發(fā)揮每個(gè)員工的主觀能動(dòng)性和潛能。
三是進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，建立危機(jī)管理機(jī)制。按成本效益原則，重點(diǎn)需要對(duì)那些風(fēng)險(xiǎn)水平較高的可控因素實(shí)施控制。以工作目標(biāo)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的起點(diǎn)，找出控制環(huán)境諸要素中可能導(dǎo)致工作目標(biāo)不能如期實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，通過對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)估，并采取科學(xué)控制風(fēng)險(xiǎn)的措施，積極有效地加以控制，從而保證其工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)的管理層和所有員工的基本責(zé)任，因此，企業(yè)各個(gè)階層都要樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范知識(shí)培訓(xùn)，通過相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)與具體實(shí)例相結(jié)合，促進(jìn)員工牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。同時(shí)，應(yīng)建立危機(jī)管理系統(tǒng)提高企業(yè)應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的能力，為風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)提供強(qiáng)有力的支持。
四是確保有效的控制活動(dòng)。（1）針對(duì)人員的控制。在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下，企業(yè)組織的權(quán)責(zé)范圍遵循以流程為核心的原則，各部門之間實(shí)行職責(zé)相分離。信息系統(tǒng)的建立導(dǎo)致了一些新的職能工作，這些工作的分工安排，同樣應(yīng)遵循內(nèi)部控制中的內(nèi)部牽制原則。實(shí)行票據(jù)保管、收款與會(huì)計(jì)記錄人員的崗位分離；數(shù)據(jù)、文件的保管工作應(yīng)獨(dú)立設(shè)置，這樣可以防止越權(quán)存取、使用數(shù)據(jù)或文件。各部門通過定期舉行績(jī)效考評(píng)會(huì)議，作為對(duì)其工作目標(biāo)完成情況的事后控制，不僅可以總結(jié)一定時(shí)期的工作成果，同時(shí)也是發(fā)現(xiàn)問題、改進(jìn)工作的過程。通過績(jī)效考評(píng)，配合一些必要的獎(jiǎng)懲措施，將部門的工作目標(biāo)與個(gè)人工作目標(biāo)緊密地聯(lián)系在一起。（2）針對(duì)信息系統(tǒng)的控制活動(dòng)。企業(yè)信息化系統(tǒng)使用過程應(yīng)進(jìn)行操作權(quán)限與操作規(guī)程控制、信息安全與數(shù)據(jù)處理流程控制，作業(yè)崗位的人員只能按照所授予的權(quán)限接觸和操作系統(tǒng)，并通過對(duì)每個(gè)用戶進(jìn)行系統(tǒng)功能的授權(quán)來落實(shí)其責(zé)任和權(quán)限，把計(jì)算機(jī)用戶對(duì)信息的讀入或修改控制在一定的級(jí)別范圍之內(nèi)，進(jìn)行身份認(rèn)證，設(shè)置系統(tǒng)管理員和其他用戶的權(quán)限，禁止非法操作人員進(jìn)行操作。對(duì)系統(tǒng)軟件必須先進(jìn)行嚴(yán)格的檢查與測(cè)試，查看該軟件是否具有容錯(cuò)和糾錯(cuò)的能力，確定該軟件的合格性和合規(guī)性，糾正隱含在軟件內(nèi)的程序處理邏輯錯(cuò)誤與計(jì)算錯(cuò)誤；數(shù)據(jù)輸入過程中進(jìn)行崗位分工，輸入后進(jìn)行數(shù)據(jù)核對(duì)。 五是建立良好的信息系統(tǒng)，加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝通。管理要納入信息系統(tǒng)的規(guī)范運(yùn)作，先進(jìn)的管理思想應(yīng)該不斷融入信息系統(tǒng)中。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外部的事項(xiàng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。要建立一個(gè)廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng)，應(yīng)該遵循以下原則：（1）一個(gè)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面的數(shù)據(jù)，以及關(guān)于外部市場(chǎng)中與決策相關(guān)的事件和條件的信息。這些信息應(yīng)當(dāng)可靠、及時(shí)、可獲，并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。（2）有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋公司的全部重要活動(dòng)。（3）有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅(jiān)持現(xiàn)行的政策和程序，影響他們的職責(zé)，并確保其他的相關(guān)信息傳達(dá)到應(yīng)被傳達(dá)到的人員。
六是加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)估。（1）建立相應(yīng)的問責(zé)制。我國(guó)企業(yè)普遍存在的問題是內(nèi)控制度制定時(shí)看起來十分完備，但出現(xiàn)問題時(shí)，就不知道找誰負(fù)責(zé)。所以，必須使責(zé)任清晰地落實(shí)到個(gè)人，各個(gè)環(huán)節(jié)有什么樣的風(fēng)險(xiǎn)，不同級(jí)別人員有多大的權(quán)限，都非常清晰，一旦出現(xiàn)問題，就可以很清晰地判斷是哪個(gè)環(huán)節(jié)出了問題，并通過對(duì)相關(guān)責(zé)任人執(zhí)行考核，形成內(nèi)部控制實(shí)施效果的評(píng)價(jià)反饋，從而保障內(nèi)部控制制度的正常運(yùn)行。（2）增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。建議企業(yè)都成立隸屬于最高領(lǐng)導(dǎo)的綜合管理部門，以保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。同時(shí)還應(yīng)配備高素質(zhì)的管理人才。隨著內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營(yíng)、管理領(lǐng)域的拓展，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在人員的構(gòu)成上也應(yīng)是多元化的，不僅要有懂財(cái)務(wù)的審計(jì)人才，而且還應(yīng)配備精通企業(yè)各相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，選擇有豐富業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員加入內(nèi)部監(jiān)管部門，使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制制度中發(fā)揮更大的作用。（3）內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從事后審計(jì)向事前和事中審計(jì)轉(zhuǎn)變。（4）強(qiáng)化外部監(jiān)管的作用。企業(yè)要接受政府的監(jiān)管，同時(shí)也必須聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全以及實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。社會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管主要來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)。社會(huì)監(jiān)管以其特有的中介性和公正性而得到法律的認(rèn)可，具有很強(qiáng)的公正性和權(quán)威性。但外部的檢查監(jiān)督不能取代內(nèi)審的職能，兩者只有有機(jī)地結(jié)合在一起，才能使對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管做到真正有效。（5）實(shí)行控制自我評(píng)估?！翱刂谱晕以u(píng)估（ＣＳＡ，ＣｏｎｔｒｏｌＳｅｌｆ Ａｐｐｒａｉｓａｌ）”是一種新興的審計(jì)技術(shù)和方法，意指每個(gè)企業(yè)不定期或定期地對(duì)自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果。ＣＳＡ 把傳統(tǒng)的只有內(nèi)部審計(jì)人員從事的內(nèi)控評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)由公司各部門參與作業(yè)的人員親自評(píng)估，幫助他們認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制不止是內(nèi)部審計(jì)工作的責(zé)任，也不僅僅是高級(jí)管理層應(yīng)關(guān)心的問題，相反，應(yīng)該把它看作是組織所有成員的事。設(shè)計(jì) ＣＳＡ 的目的是使人們了解哪里存有缺陷以及可能引至的后果，然后讓他們自己采取行動(dòng)改進(jìn)這種狀況，而不是坐等內(nèi)部審計(jì)人員站出來。為此，我國(guó)企業(yè)可試行定期或不定期地進(jìn)行 ＣＳＡ，以便經(jīng)常發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題。
總之，內(nèi)部控制的加強(qiáng)不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就可以達(dá)到的。不同的企業(yè)，其規(guī)模、文化背景存在差異，而同一企業(yè)在不同發(fā)展階段，內(nèi)部控制的內(nèi)容也有所區(qū)別，所以，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，重要的是應(yīng)從企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)出發(fā)，為企業(yè)量身訂做，這樣才能使企業(yè)的內(nèi)部控制做到真正意義上的科學(xué)、有效。
