【摘要】我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走過了20年的歷程，較之國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)150多年的發(fā)展史，還顯得較為年輕。因此有必要對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其法律責(zé)任進(jìn)行研究并從理論上探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范。
近年來，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有很大發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量增加較快，形成會(huì)計(jì)服務(wù)供大于求。有些事務(wù)所為了攬業(yè)務(wù)、拉客戶，采取了一些不正當(dāng)手段，使那些規(guī)模大、管理水平高、遵紀(jì)守法的事務(wù)所陷入困境，形成了“小魚吃大魚”之勢(shì)。這些不正常現(xiàn)象，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)上的形象，也在很大程度上降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)市場(chǎng)的極大混亂。
如何有效降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，最有效的方法就是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，增強(qiáng)其法制觀念，提高其法律責(zé)任意識(shí)。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其規(guī)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)的過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依法由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的責(zé)任。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為“經(jīng)濟(jì)警察”，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮著越來越重要的作用，我國(guó)有關(guān)法律如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》等都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任（包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任）。行政責(zé)任規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，暫停其從事業(yè)務(wù)或者撤銷其從事業(yè)務(wù)的資格，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或處以罰款并撤銷其從事業(yè)務(wù)的資格。民事責(zé)任規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。刑事責(zé)任規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意提供虛假證明文件，構(gòu)成犯罪的要依法追究刑事責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的，處有期徒刑或者拘役，并處罰金。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問題
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種法律責(zé)任和實(shí)際操作中的情況可以看出關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定有如下問題：
?。ㄒ唬┎煌梢?guī)定之間存在矛盾
《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的是工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。這些不同的法律規(guī)定、不一致的相關(guān)司法解釋，使實(shí)際的司法判決不一，因此，協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問題。
?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻沒有如何區(qū)分“普通過失”、“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。另外《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任追訴的規(guī)定，僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)，沒有損失額的相對(duì)數(shù)，沒有考慮到相同的損失額在不同規(guī)模公司中的重要性，不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。
?。ㄈ丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位問題
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，應(yīng)該是目前判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但實(shí)際中法院很少把《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法院不了解《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，另一方面是由于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》畢竟是部門規(guī)定的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相提并論。
?。ㄋ模┨摷儇?cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題
雖然法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)闀?huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)外對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)是不同的。會(huì)計(jì)行業(yè)外人士認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)及結(jié)果不符，就是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)行業(yè)人員則認(rèn)為只要按會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，得出的財(cái)務(wù)報(bào)告就不應(yīng)認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的策略
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，受害人總想通過追究過錯(cuò)者的責(zé)任盡可能使損失得以補(bǔ)償，因此如何避免法律訴訟，已成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常關(guān)注的問題。筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握以下防范訴訟風(fēng)險(xiǎn)的方法和技巧。 ?。ㄒ唬┓e極發(fā)揮注協(xié)的管理功能，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益
注協(xié)應(yīng)強(qiáng)有力地發(fā)揮對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理功能,通過一系列審計(jì)訴訟案例加強(qiáng)對(duì)我國(guó)審計(jì)法律問題的實(shí)證研究，并積極參與法律條款的制定，適度地確定法律責(zé)任。
?。ǘ┎灰獙?duì)未來事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)程度作出擔(dān)保
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)前景財(cái)務(wù)資料的審核并不是對(duì)前景財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確性及結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)或在多大程度上實(shí)現(xiàn)表示確認(rèn)、提供擔(dān)?；虺袚?dān)責(zé)任。可以以客觀的態(tài)度對(duì)過去已發(fā)生的事實(shí)做出判斷并提出是否公允反映的意見，但未來事項(xiàng)中的不確定因素決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法收集未來事項(xiàng)演變或結(jié)果的證據(jù)，無法對(duì)將來發(fā)生的事實(shí)做出客觀的判斷，因而就不能對(duì)其能否實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)程度的大小做出保證，否則，只會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師本不應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
?。ㄈ┎灰形袉挝还芾頉Q策的職能
注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托從事會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，是運(yùn)用自己的專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，指導(dǎo)被審計(jì)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算或編制會(huì)計(jì)報(bào)表，或向被審計(jì)單位提供更為合理、更為科學(xué)的建議或方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不要以被審計(jì)單位管理人員的身份發(fā)號(hào)施令，不要代行管理決策的職能。同時(shí)審慎選擇被審計(jì)單位，嚴(yán)格提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)等均是注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對(duì)策。
隨著改革開放的日益深入，越來越多的外國(guó)資本進(jìn)入我國(guó)，同時(shí)越來越多的中國(guó)企業(yè)邁出國(guó)門，在國(guó)際市場(chǎng)上進(jìn)行籌資或投資，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加艱巨的任務(wù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受訴訟的可能性也會(huì)隨之加大，學(xué)會(huì)用法律武器來保護(hù)自己已經(jīng)成為廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的共識(shí)。
