湖南大學(xué) 楊晴
穩(wěn)健性原則與配比原則是會(huì)計(jì)核算中所遵循他兩條重要原則。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)做到：①盡可能預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用損失，不計(jì)或少計(jì)任何可能獲得的收益；②資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只要有一定的依據(jù)則“寧低毋高”；③對(duì)于難以具體確定其有效期限的支出。即使明知其能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，也一次計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用而不作遞延項(xiàng)目處理；④某些長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊或攤銷期寧可縮短，也不作毫無(wú)根據(jù)的延長(zhǎng)。配比原則則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。包括兩層含義：①內(nèi)容配比。通常體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的配比、其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出的配比等大類性的對(duì)象配比上；②期間配比。即同一期間的收入與相應(yīng)的成本費(fèi)用的配比。
從兩項(xiàng)原則的目標(biāo)及制定的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看兩者基本上是一致的，旨在提高會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的質(zhì)量，客觀真實(shí)地反映企業(yè)的收益情況。然而，兩者并非總是協(xié)調(diào)一致，在2001年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也能看到兩者背離的地方。本文將對(duì)兩者的背離之處以及如何協(xié)調(diào)兩者之間的沖突作一些探討。
一、兩項(xiàng)原則之間的背離
l、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。綜觀各國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理方法基本上可分為兩種：全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化。全部費(fèi)用化最明顯的優(yōu)點(diǎn)是符合穩(wěn)健性原則，認(rèn)為資本化不符合穩(wěn)健性原則。主張部分費(fèi)用化的人認(rèn)為部分資本化既能反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，又較好的考慮了收入與費(fèi)用的配比原則。而我國(guó)僅將依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師資等作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，而把絕大部分研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用摒除在外。雖然體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)的穩(wěn)健性原則，但由于嚴(yán)重低估了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，使其與以后帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的配比產(chǎn)生了不合理的基礎(chǔ)。這種規(guī)定形式上類似于部分費(fèi)用化，實(shí)質(zhì)上更近似于全部費(fèi)用化。由此可見(jiàn)，兩項(xiàng)原則在研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化的問(wèn)題上處于兩難的選擇之中。
2、租賃準(zhǔn)則規(guī)定出租人的末實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，而與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)的初始費(fèi)用，如印花稅；傭金、律師費(fèi)等按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定卻于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法符合穩(wěn)健性原則的要求，但有悖于收入費(fèi)用配比原則，未實(shí)現(xiàn)融資收益指未收到的租金未獲擔(dān)保的部分，因其是否能按期收回具有不確定性，因此按照穩(wěn)健性原則的要求對(duì)預(yù)期收益應(yīng)不計(jì)或少計(jì)，而且對(duì)于超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到的租金應(yīng)停止確認(rèn)融資收入，其原已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予以沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。但是，將能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)支出全部由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，有失配比性。
3、借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額及因安排專門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用在符合規(guī)定條件下應(yīng)予以資本化。把借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)的成本，使其能夠與完工出售資產(chǎn)的收入進(jìn)行配比，體現(xiàn)了配比原則的要求，但是借款費(fèi)用資產(chǎn)化在一定程度上忽視了穩(wěn)健性原則的要求。借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)成本忽略了對(duì)于費(fèi)用與其近確認(rèn)不如早確認(rèn)的原則，從而面臨著借款費(fèi)用無(wú)法收回的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，顯得不夠穩(wěn)健。此外，在借款費(fèi)用較大的情況下，會(huì)使資產(chǎn)的成本較高，同樣與資產(chǎn)與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)的穩(wěn)健性要求相違背。
4、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與清償債務(wù)所支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)及股權(quán)之間差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，避免了某些公司利用債務(wù)重組虛增利潤(rùn)的作法，是遵循穩(wěn)健性原則的一大改進(jìn)。但由于以前的決策所造成仿收入無(wú)法收回而形成的損失卻全部由后來(lái)債務(wù)重組的當(dāng)期負(fù)擔(dān)，與配比原則相矛盾。
5、投資準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)長(zhǎng)期投資發(fā)生減值時(shí)，即由于市價(jià)持續(xù)下跌或技投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資跌價(jià)損失準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。但這種投資價(jià)值以后的回升具有很大的不確定性，價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會(huì)計(jì)處理方法上全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。
二、兩項(xiàng)原則之間的協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)原則中不避免地會(huì)存在矛盾和沖突，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很難同時(shí)滿足穩(wěn)健性原則與配比原則的要求。這就使得會(huì)計(jì)政策的制訂者在制訂準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在作出職業(yè)判斷時(shí)也面臨著兩難選擇。用此，在遇到具體問(wèn)題時(shí)，我們就必須協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，盡可能地作出合理客觀的選擇。
1、在穩(wěn)健性原則和配比原則的選擇存在兩難時(shí)，若有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量將會(huì)減少選擇的隨意性。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下幾點(diǎn)：①重要性原則。重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待，仔細(xì)斟酌，非重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可適當(dāng)忽略。應(yīng)根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)影響的大小來(lái)選擇穩(wěn)健性原則或配比原則；②成本效益原則。會(huì)計(jì)環(huán)境經(jīng)常變化，要做到準(zhǔn)確的配比不僅需要技術(shù)的完善，還需要一定的時(shí)間成本和人力成本，因此有必要對(duì)其成本與效益進(jìn)行權(quán)衡；③企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。不同經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的企業(yè)在選擇上有所不同。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的企業(yè)，應(yīng)該更關(guān)注穩(wěn)健性原則，注意風(fēng)險(xiǎn)的防范。
2．在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法上，關(guān)于費(fèi)用和損失的確認(rèn)，可以效仿某些既符合穩(wěn)健性原則又適應(yīng)配比原則的規(guī)定，如應(yīng)收賬款按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備，對(duì)存貨提取存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備等。因此，當(dāng)費(fèi)用和損失可以預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)及時(shí)做出事先預(yù)計(jì)，以使穩(wěn)健與配比協(xié)調(diào)一致，當(dāng)費(fèi)用和損失已經(jīng)發(fā)生時(shí)可以采取遞延攤銷的處理方法。關(guān)于收益的確認(rèn)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行遲確認(rèn)符合穩(wěn)健性原則的要求，但往往使收入和費(fèi)用不配比，因此當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)時(shí)可以進(jìn)行遞延處理。但應(yīng)遵循上述的選擇標(biāo)準(zhǔn)，較重要或數(shù)額較大的收益可作復(fù)雜處理，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響的收益，則可簡(jiǎn)化處理。
3、為了避免誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策，企業(yè)管理當(dāng)局還可以在矛盾發(fā)生后采取一定的措施以彌補(bǔ)缺陷和不足。如：①在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)沖突引起的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的變動(dòng)加以說(shuō)明，使與企業(yè)有利益關(guān)系的當(dāng)事人能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并據(jù)以作出比較、判斷和決策；②若兩原則的沖突引起經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生較大變動(dòng)時(shí)，可按照不同的會(huì)計(jì)原則編制同一報(bào)表，但應(yīng)遵循上述的成本效益原則。
