作者：[張桂娥]
為了規(guī)范非貨幣性交易的會計核算，財政部先后制定了有關會計準則和制度。但在實際操作中，仍有一些問題需要進一步明確和規(guī)范。本文擬結(jié)合《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中的一些問題進行探討。
一、原準則中公允價值使用的弊端
財政部１９９９年頒布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》對非貨幣性交易的入賬價值做出的規(guī)范是：換入資產(chǎn)入賬價值的確定基礎是換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值較低者，即當換出資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值時，按賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值；當換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值時，按公允價值作為換入資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)減值部分計入損益，以體現(xiàn)謹慎性原則。但執(zhí)行結(jié)果是多數(shù)的企業(yè)利用公允價值是“交易雙方自愿達成的”這一特點，在交易中大幅度地抬高或壓低交易金額，從而達到調(diào)整利潤的目的。可見，公允價值未能公允是原非貨幣性交易會計準則中未能解決的一個難題。
二、現(xiàn)行會計制度對非貨幣性交易的計價規(guī)定及存在的問題
為了限制濫用公允價值所帶來的任意調(diào)整利潤現(xiàn)象，《企業(yè)會計制度》對非貨幣性交易中公允價值的使用作了嚴格的限制，規(guī)定非貨幣性交易取得的資產(chǎn)其入賬價值應以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費作為入賬價值，不再使用公允價值。在入賬價值中需要用公允價值的僅有以下三個方面：①判斷交易是否屬于非貨幣性交易時，用補價與換出資產(chǎn)公允價值加補價之比來確定（以２５％為限）。②收到補價時，應確認的收益＝補價－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值。③換入多項資產(chǎn)時，多項資產(chǎn)的入賬價值以其各自公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例為基礎對換出資產(chǎn)的賬面價值進行分配。
企業(yè)用無形資產(chǎn)與另一企業(yè)短期投資進行交換時，其會計處理方法是：①當無形資產(chǎn)公允價值大于賬面價值時，企業(yè)資產(chǎn)未發(fā)生減值，遵循謹慎性原則，按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)價值，不確認收益，會計分錄為：借：短期投資；貸：無形資產(chǎn)。②當無形資產(chǎn)公允價值小于賬面價值時，換出資產(chǎn)發(fā)生減值，按規(guī)定還是以換出資產(chǎn)賬面價值確認換入資產(chǎn)價值，不確認損失。③根據(jù)《企業(yè)會計制度》要求計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，對交易中的減值部分到期末以計提減值準備的方式轉(zhuǎn)入損益，會計分錄為：借：投資收益；貸：短期投資跌價準備。如此處理存在以下問題：
１．《企業(yè)會計制度》不采用公允價值入賬，以限制用公允價值隨機調(diào)整當期利潤的現(xiàn)象。但是按換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)價值入賬，當資產(chǎn)發(fā)生減值時虛增資產(chǎn)，不符合謹慎性及客觀性原則。
２．期末對企業(yè)資產(chǎn)進行全面檢查時，對發(fā)生的減值計提減值準備又存在這樣的問題：第一，不符合計提減值準備的條件。制度規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少每年年末終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地估計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。而非貨幣性交易中的資產(chǎn)減值是在交易發(fā)生當期就已經(jīng)產(chǎn)生，不應到年末與其他資產(chǎn)可能發(fā)生的損失一起預計損失，計提減值準備。第二，不符合配比原則。非貨幣性交易發(fā)生的資產(chǎn)減值，損失沒有反映在當期，虛增了資產(chǎn)價值，而后利用計提減值準備的方式將交易損失計入后期，顯然不符合期間配比原則。
三、建議
在目前我國公允價值市場尚不活躍的情況下，在非貨幣性交易中換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值時，還是應該將損益體現(xiàn)在非貨幣性交易的當期。為了防止濫用公允價值和利用非貨幣性交易操縱利潤，而又不致按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)價值入賬形成虛增資產(chǎn)現(xiàn)象，建議按下述原則處理：
１．當換出資產(chǎn)發(fā)生減值時，換入資產(chǎn)的入賬價值以換入資產(chǎn)原賬面價值為基礎計算。
２．將換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額分別處理：當換入資產(chǎn)賬面價值高于換出資產(chǎn)賬面價值時，差額計入減值準備；當換入資產(chǎn)賬面價值低于換出資產(chǎn)賬面價值時，差額計入營業(yè)外支出。
３．涉及補價情況時確認損失的做法，即將補價部分與其配比的成本、損益與扣除補價后的部分分兩步進行賬務處理：①先確認與補價對應的成本部分，將補價與成本配比，然后確認出收益，再對補價部分作單獨賬務處理。②將換出資產(chǎn)扣除補價后的剩余部分，按不涉及補價的情況處理。
四、結(jié)束語
公允價值是非貨幣性交易的基礎，在現(xiàn)階段，我國限制其使用，主要考慮到是它的公允性問題。如果交易中公允價值失去了公允性，就必定影響到企業(yè)資產(chǎn)的價值，最終會反映到損益上來。所以關鍵是要保證公允價值的公允性。由于我國目前市場規(guī)則尚不健全，公司治理結(jié)構(gòu)也很不完善，需要深化改革，逐步加以解決，使非貨幣性交易的賬務處理盡快回到公允價值的基礎上來。?
