[摘 要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式一直是理論界最為關(guān)注的話題之一。本文對(duì)國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式進(jìn)行研究,指出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理應(yīng)該采取行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合的模式。
[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師;行業(yè)自律;管理模式
[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2008)09-0042-04
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)工作中,信譽(yù)機(jī)制建設(shè)可以說(shuō)是其中一條主線,而行業(yè)管理又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)機(jī)制建設(shè)的保障。近年來(lái),國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)上出現(xiàn)了一系列重大的會(huì)計(jì)造假事件,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著前所未有的信任危機(jī),迫使人們不得不重新考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式。因而,如何尋求一個(gè)有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式成為世界各國(guó)政府、會(huì)計(jì)師職業(yè)界和理論界最為關(guān)注的話題之一。
一、 國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)傳統(tǒng)管理模式比較
按照政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的介入方式與介入程度,目前國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式可分為行業(yè)自律型、混合型(自律管理與政府監(jiān)管相結(jié)合)和政府主導(dǎo)型3種模式。
(一)行業(yè)自律型
行業(yè)自律型管理模式是指由民間職業(yè)團(tuán)體實(shí)行自我約束、自我激勵(lì)的管理模式,政府不加以干預(yù)。這種模式主要以英國(guó)為代表,我國(guó)香港以及馬來(lái)西亞也是采用這種模式。英國(guó)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的誕生地,其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展歷程也最長(zhǎng)。在英國(guó),英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和英國(guó)特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都是法定認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理組織。其主要職責(zé)包括:負(fù)責(zé)會(huì)員注冊(cè)資格認(rèn)定;組織協(xié)會(huì)統(tǒng)一的培訓(xùn)和考試;制定和實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則;負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)員監(jiān)管,包括制定道德準(zhǔn)則和懲戒程序;負(fù)責(zé)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管和控制等。在英國(guó)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高度自律。
該模式的優(yōu)點(diǎn)在于其有較大的靈活性和適應(yīng)性。在該種模式下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地了解與掌握從業(yè)人員的意愿,及時(shí)跟蹤審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展,并通過(guò)制定和完善審計(jì)準(zhǔn)則予以及時(shí)調(diào)整,從而保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)的規(guī)范、有效,促使執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)開展公平競(jìng)爭(zhēng),進(jìn)而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平。
該體制也存在一些缺點(diǎn)。一是缺乏獨(dú)立性。由于行業(yè)自律型管理模式是自我監(jiān)督,無(wú)充分的外部監(jiān)督,其保護(hù)公眾利益的目標(biāo)相應(yīng)地就會(huì)受到質(zhì)疑。二是約束力較弱,表現(xiàn)在適用范圍和懲戒手段上受限。在適用范圍上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的有關(guān)行業(yè)管理規(guī)定只適用于其會(huì)員,而對(duì)會(huì)員以外的其他人則無(wú)約束力;在懲戒手段上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)違規(guī)會(huì)員最重的處罰是開除會(huì)籍,而不能責(zé)令其所在的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)停業(yè)或解散。
(二)政府主導(dǎo)型
政府主導(dǎo)型體制是指政府在較大范圍和程度上干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理模式,以法國(guó)、德國(guó)、日本最為典型,荷蘭、意大利、瑞典等歐洲國(guó)家以及菲律賓、巴西等許多發(fā)展中國(guó)家也都采用這種體制。在該體制下,由國(guó)家制定和頒布專門法律,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位、資格和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)的依據(jù)、工作規(guī)范等做出明確規(guī)定。如德國(guó)1961年頒布的《經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法》,即載明經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作資格、審計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容以及對(duì)經(jīng)濟(jì)審計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的處罰等。荷蘭1962年頒布實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的條件、工作規(guī)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理職責(zé)做出了專門規(guī)定。荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的高級(jí)職員均由政府任命。
采用該體制,有利于國(guó)家加強(qiáng)對(duì)資本市場(chǎng)的管理以及為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)提供基礎(chǔ)信息。同時(shí),通過(guò)政府與行業(yè)協(xié)會(huì)的相互協(xié)作,共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行,可以較為全面地考慮雙方意愿,協(xié)調(diào)雙方利益,做到執(zhí)業(yè)規(guī)范權(quán)威性與指導(dǎo)性并重。此外,政府管制的權(quán)威性較強(qiáng),具有足夠的強(qiáng)制力,從而可以降低管制成本。政府管制的獨(dú)立性,尤其是形式上的獨(dú)立性,要強(qiáng)于行業(yè)自律監(jiān)管。
該體制的缺點(diǎn)也非常明顯,政府管制缺乏行業(yè)自律監(jiān)管所具有的靈活性與適應(yīng)性,管制效率較低;由于政府各部門考慮自身利益易發(fā)生行政腐敗,造成一些不當(dāng)?shù)墓苤?政府管制的范圍有限,難以涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的全部。
(三)混合型
混合型體制即行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式,以美國(guó)、加拿大、新加坡、印度為代表。美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制可以概括為以公眾利益為導(dǎo)向、以法律規(guī)范為基礎(chǔ)的政府與行業(yè)協(xié)會(huì)分權(quán)的管理模式。圍繞保護(hù)公眾利益這一核心問(wèn)題,在法律規(guī)范的基礎(chǔ)上,政府與行業(yè)協(xié)會(huì)之間形成了明確的管理權(quán)限和穩(wěn)定的管理格局。政府在管理體系中處于權(quán)威性的地位,其特點(diǎn)是預(yù)警性、懲罰性與高層次性。行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)特點(diǎn)是基礎(chǔ)性、常規(guī)性和矯正性。在管理權(quán)力的劃分上,該模式基本體現(xiàn)了“行業(yè)自律為主、政府監(jiān)管為輔”的管理特征與分權(quán)思想。在該體制下,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督執(zhí)業(yè)規(guī)范的執(zhí)行和檢查執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將遵守審計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)員的一項(xiàng)重要義務(wù)列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范中,并設(shè)置了道德規(guī)范實(shí)施機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)員的執(zhí)業(yè)情況。同時(shí),美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵守情況,還成立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行委員會(huì),負(fù)責(zé)對(duì)在同業(yè)互查中發(fā)現(xiàn)有違規(guī)問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰。 該模式最突出的優(yōu)點(diǎn)是其形式上的獨(dú)立性優(yōu)于行業(yè)自律模式和政府監(jiān)制模式,基本做到了地位獨(dú)立,有利于保護(hù)公眾利益。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式分析及選擇
回顧我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理模式,大致分為3個(gè)階段:一是政府管制無(wú)行業(yè)自律階段,指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立前后的一段時(shí)期,主要由各級(jí)財(cái)政部門直接行使行業(yè)管理權(quán)限;二是政府監(jiān)管下的行業(yè)自律的起步階段,在這一階段財(cái)政部正式發(fā)文批準(zhǔn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職責(zé)基本上是依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》制定的,經(jīng)財(cái)政部門委托開始行使行業(yè)管理職責(zé);三是政府監(jiān)管下的不充分行業(yè)自律價(jià)段,在這個(gè)階段協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)作為社會(huì)團(tuán)體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限,沒(méi)有建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)和秘書處三者制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),協(xié)會(huì)作為一個(gè)國(guó)際通行的自律組織,其自律機(jī)制沒(méi)有建立起來(lái),作用沒(méi)有得到發(fā)揮。上述發(fā)展模式不符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況。
歷史與現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)表明,在現(xiàn)有條件下,根據(jù)我國(guó)的具體情況,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理應(yīng)采取混合型模式,即行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合的模式,并突出行業(yè)自律的主導(dǎo)作用。行業(yè)自律監(jiān)管適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,可以在復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境下為了尋求行業(yè)發(fā)展而不斷完善自身的機(jī)制。政府監(jiān)管則在很大程度上體現(xiàn)了政府的權(quán)力、政府的行業(yè)管理導(dǎo)向,代表了社會(huì)公眾的利益,符合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初級(jí)階段的國(guó)情。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理存在的問(wèn)題及完善混合型模式的建議
我國(guó)目前行業(yè)協(xié)會(huì)和政府存在嚴(yán)重“錯(cuò)位”的窘境,主要表現(xiàn)為政府職能的“越位”以及行業(yè)自律在一定程度上的“缺位”。政府監(jiān)管過(guò)多地涉及微觀層面,且其缺乏自律管理所具有的靈活性與適應(yīng)性,往往滯后于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展,不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問(wèn)題。尤其重要的是,一旦政府的不當(dāng)管制行為導(dǎo)致職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)行政分割,價(jià)格紊亂,則會(huì)抑制職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的自發(fā)調(diào)節(jié)與完善,使整個(gè)行業(yè)陷入無(wú)所適從的境地。目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)只是財(cái)政部門的一個(gè)機(jī)構(gòu),它與財(cái)政部門之間是垂直管理關(guān)系,因此其獨(dú)立性較差,在上市公司審計(jì)中經(jīng)常出現(xiàn)行政干預(yù)影響審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)象發(fā)生。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)功能的缺位,行業(yè)自律監(jiān)管體制不順,致使行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn),虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。針對(duì)現(xiàn)有的行業(yè)監(jiān)管體制問(wèn)題,要從兩方面著手解決:加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)自律建設(shè);改革政府管理職能。
(一)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律建設(shè)
1. 樹立正確的監(jiān)管目標(biāo)。整個(gè)行業(yè)的監(jiān)管目標(biāo)應(yīng)該是:切實(shí)保護(hù)委托人即社會(huì)公眾的利益。世界各國(guó)會(huì)計(jì)師組織深刻意識(shí)到,公眾利益是行業(yè)利益的源泉,不把維護(hù)公眾利益作為前提,失去了公眾的信賴,就沒(méi)有行業(yè)的發(fā)展。為此,各國(guó)會(huì)計(jì)師組織也進(jìn)一步把維護(hù)公眾利益作為協(xié)會(huì)工作的宗旨。所以,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律工作的目標(biāo)和行業(yè)利益應(yīng)該是一致的,即以維護(hù)公眾利益為根本宗旨。
2. 建立行業(yè)信譽(yù)評(píng)價(jià)及披露制度體系。行業(yè)信譽(yù)機(jī)制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律建設(shè)的保障。在行業(yè)信譽(yù)機(jī)制建立的過(guò)程中,信譽(yù)的評(píng)價(jià)與透明度相當(dāng)重要。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制缺乏,對(duì)于違法違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求一次性臨時(shí)披露,透明度很差,大多數(shù)投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所的信譽(yù)情況了解甚少。為了提高行業(yè)信譽(yù)的透明度,公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合行業(yè)信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制,運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所信譽(yù)檔案,建立實(shí)時(shí)披露行業(yè)信譽(yù)的信息系統(tǒng)。另一方面還應(yīng)充分利用其他有效披露手段,如中國(guó)證券報(bào)、電視公告上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告等。同時(shí)結(jié)合信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制建立相應(yīng)的行業(yè)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。
3. 改變現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管體制,使行業(yè)真正脫鉤改制。加強(qiáng)行業(yè)自律建設(shè),完善行業(yè)自律監(jiān)管體制應(yīng)嘗試以下改革:將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從財(cái)政部門下分離出來(lái),脫離政府部門的直接領(lǐng)導(dǎo),擺脫行政干預(yù),讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為一個(gè)真正的民間自律組織。但鑒于我國(guó)的實(shí)際情況,行業(yè)發(fā)展尚待完善。因此,必須接受國(guó)家政府部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。
(二)改革政府監(jiān)管職能
1. 明確界定自律監(jiān)管和政府監(jiān)管的界限。行業(yè)監(jiān)管的行政職能與自律職能應(yīng)明確、具體,并相互銜接,以避免監(jiān)管重疊、秩序混亂。在確定政府監(jiān)管與行業(yè)自律業(yè)務(wù)界限時(shí)應(yīng)遵循以下原則:注重發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用,充分發(fā)揮行業(yè)自律功能,盡可能減少政府行政職能;在不影響自律功能的前提下,政府可以通過(guò)法律手段實(shí)施其監(jiān)管職能;對(duì)于必不可少的行政職能要盡可能簡(jiǎn)化其程序。
行業(yè)行政監(jiān)管職能應(yīng)主要體現(xiàn)在以下兩方面:第一,代表國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理,行使國(guó)家公權(quán)力,主要體現(xiàn)在市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)監(jiān)管、行政處罰、法律救濟(jì)以及對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面。第二,代表并維護(hù)社會(huì)公眾的利益,主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過(guò)程中。具體職能包括:制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法規(guī)制度;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督、指導(dǎo);對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的章程、執(zhí)業(yè)規(guī)則等備案審查;審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格;對(duì)違法違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行處罰;辦理行政復(fù)議、應(yīng)訴案件;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查。需要注意的是,政府在行使有關(guān)審批、處罰等職能時(shí)必須以法律、法規(guī)、制度為依據(jù),并不是政府說(shuō)了算。對(duì)行業(yè)的管理實(shí)行結(jié)果管理,而不是過(guò)程的管理,以確保行業(yè)在市場(chǎng)運(yùn)行中尋求實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的同時(shí),實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)管的目標(biāo)。 2. 撤銷政府部門多頭監(jiān)管,除財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的管理部門外,其他職能部門如稅務(wù)、工商行政等管理部門,應(yīng)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一個(gè)特殊的經(jīng)濟(jì)行業(yè)進(jìn)行管理,應(yīng)在政策上給予支持。如將工商部門的審批制改為備案制;取消政府部門給注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)定的等級(jí),人為設(shè)置事務(wù)所檔次和限定業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)阻礙了會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的發(fā)展;實(shí)行審計(jì)價(jià)格市場(chǎng)化,提供公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
3. 建立一個(gè)完善的監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)——公眾監(jiān)管委員會(huì),把政府對(duì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)集中于“公眾監(jiān)管委員會(huì)”。“公眾監(jiān)管委員會(huì)”應(yīng)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),并且有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性,以保證其實(shí)施監(jiān)管職責(zé)時(shí)的獨(dú)立性和強(qiáng)制性。該機(jī)構(gòu)人員應(yīng)由國(guó)家政府人員(精通會(huì)計(jì)審計(jì)等專業(yè)知識(shí))、會(huì)計(jì)職業(yè)界人士、相關(guān)行業(yè)(法律、稅務(wù)、評(píng)估、審計(jì))的專家學(xué)者以及一定比例的非會(huì)計(jì)職業(yè)界人士(目的是保護(hù)公眾的利益,保證監(jiān)督機(jī)構(gòu)的相對(duì)獨(dú)立性)組成。該機(jī)構(gòu)應(yīng)有較強(qiáng)的監(jiān)管權(quán)力,一旦發(fā)現(xiàn)違法、違規(guī)行為,“公共監(jiān)管委員會(huì)” 就有權(quán)進(jìn)行處罰或移交司法部門處理。該機(jī)構(gòu)的設(shè)置可以比照原中國(guó)證監(jiān)會(huì),管理體制還是從中央到地方實(shí)行垂直統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo),必須擺脫地方政府的干預(yù)。
4. 實(shí)行聯(lián)合監(jiān)管。在條件允許的情況下,政府監(jiān)管與自律監(jiān)管應(yīng)相互協(xié)調(diào),實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管,既節(jié)約了監(jiān)管成本,又增強(qiáng)了監(jiān)管力度。
四、結(jié) 語(yǔ)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該與各國(guó)的國(guó)情、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng),應(yīng)該隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而發(fā)展。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式也應(yīng)不斷創(chuàng)新,采取混合型模式是一個(gè)符合現(xiàn)代行業(yè)監(jiān)管要求的、符合成本效益原則的監(jiān)管模式。
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