作者：[呂書(shū)亮]
憑證抽驗(yàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中獲得審計(jì)證據(jù)的重要手段之一。憑證抽驗(yàn)是一項(xiàng)比較煩瑣的工作。在審計(jì)過(guò)程中，基本上所有的會(huì)計(jì)科目都需要進(jìn)行憑證抽驗(yàn)。本文針對(duì)在憑證抽驗(yàn)過(guò)程中需要關(guān)注的一些事項(xiàng)加以闡述。
１．會(huì)計(jì)憑證種類。會(huì)計(jì)憑證按其填制程序和用途，可分為原始憑證和記賬憑證兩大類。原始憑證是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，載明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具體內(nèi)容和完成情況的書(shū)面證明。它是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的原始資料和主要依據(jù)。原始憑證按其來(lái)源，可分為自制原始憑證和外來(lái)原始憑證兩類。記賬憑證是會(huì)計(jì)部門根據(jù)原始憑證編制的一種履行記賬手續(xù)的會(huì)計(jì)分錄憑證。它是登記賬簿的直接依據(jù)。記賬憑證按其用途，可分為專用記賬憑證和通用記賬憑證。專用記賬憑證按其反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，又可分為收款憑證、付款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證三類。
在審計(jì)過(guò)程中，憑證抽驗(yàn)的工作多是由實(shí)習(xí)生來(lái)完成的，筆者認(rèn)為這種做法欠妥。因?yàn)閼{證抽驗(yàn)雖然是一項(xiàng)煩瑣的工作，但并非是一項(xiàng)純粹的體力勞動(dòng)，在對(duì)企業(yè)憑證進(jìn)行抽驗(yàn)的過(guò)程中，需要具有一定的專業(yè)知識(shí)。具體包括：①會(huì)計(jì)知識(shí)，判斷所記會(huì)計(jì)科目是否正確；②票據(jù)法知識(shí)，判斷所附原始憑證是否真實(shí)、合法、有效；③企業(yè)常識(shí)，判斷憑證授權(quán)、簽字等的有效性；④稅法常識(shí)；⑤對(duì)最新的會(huì)計(jì)、稅務(wù)等相關(guān)法規(guī)的了解。這些對(duì)于還未涉足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)習(xí)生來(lái)說(shuō)，是不完全具備的。所以筆者認(rèn)為，即使讓實(shí)習(xí)生進(jìn)行憑證抽驗(yàn)，也應(yīng)該在會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行一定的培訓(xùn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)下，在限定的范圍內(nèi)進(jìn)行憑證抽驗(yàn)。
２．抽樣方法。在憑證抽驗(yàn)樣本選取過(guò)程中，有兩種方法可供選取：統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，更多的是將這兩種方法互斥使用，要么采用統(tǒng)計(jì)抽樣，要么采用非統(tǒng)計(jì)抽樣。筆者認(rèn)為，在樣本的選取過(guò)程中，應(yīng)該將這兩種方法結(jié)合起來(lái)使用。一方面采用統(tǒng)計(jì)抽樣，各項(xiàng)目被抽中的機(jī)會(huì)是均等的，可以防止主觀臆斷，能更全面了解企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的情況；另一方面采用非統(tǒng)計(jì)抽樣，對(duì)重大金額和異常項(xiàng)目等樣本的選取和抽驗(yàn)，能避免重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
３．專業(yè)判斷。進(jìn)行憑證測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)完整性、存在性、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)情況、產(chǎn)權(quán)歸屬、披露情況作出判斷。具體在對(duì)原始憑證進(jìn)行抽驗(yàn)的過(guò)程中，需要關(guān)注的內(nèi)容有：①業(yè)務(wù)是否經(jīng)過(guò)授權(quán)；②所附原始憑證是否真實(shí)、合法、有效；③所記會(huì)計(jì)科目是否正確；④所列金額是否正確。
４．憑證抽驗(yàn)過(guò)程中需要關(guān)注的內(nèi)容。
（１）現(xiàn)金和銀行存款抽驗(yàn)。現(xiàn)金和銀行存款收入、支出測(cè)試的主要目的是對(duì)企業(yè)貨幣資金的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。對(duì)這兩個(gè)科目憑證抽驗(yàn)的內(nèi)容不同于其他會(huì)計(jì)科目的憑證抽驗(yàn)。具體抽驗(yàn)內(nèi)容包括：
現(xiàn)金、銀行存款收入業(yè)務(wù)測(cè)試：①收款憑證金額記入現(xiàn)金、銀行存款日記賬；②銷售發(fā)票、收據(jù)與收款憑證核對(duì)相符；③收款憑證的對(duì)應(yīng)科目與付款單位的戶名一致；④收款憑證與對(duì)應(yīng)科目（銷售或應(yīng)收賬款）明細(xì)賬的記錄一致； ⑤收款憑證賬務(wù)處理正確； ⑥銀行對(duì)賬單與銀行收款憑證核對(duì)相符；⑦現(xiàn)金收款憑證與存入銀行賬戶的解款日期和金額相符。
現(xiàn)金、銀行存款支出業(yè)務(wù)測(cè)試：①原始憑證具有合法的發(fā)票或依據(jù)；②原始憑證的內(nèi)容和金額與付款憑證摘要核對(duì)一致；③付款憑證的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)齊全；④付款憑證賬務(wù)處理正確；⑤付款憑證與記入現(xiàn)金、銀行存款日記賬金額一致；⑥付款憑證與對(duì)應(yīng)科目（如應(yīng)付賬款）明細(xì)賬的記錄一致；⑦付款憑證與銀行對(duì)賬單核對(duì)相符。
現(xiàn)金和銀行存款還有一個(gè)特別的原始憑證就是銀行對(duì)賬單。銀行對(duì)賬單在審計(jì)過(guò)程中，除了確認(rèn)銀行存款期末余額的真實(shí)性之外，就是通過(guò)對(duì)銀行對(duì)賬單平時(shí)借貸業(yè)務(wù)記錄的測(cè)試，查看企業(yè)或個(gè)人有無(wú)挪用公款的現(xiàn)象，具體關(guān)注對(duì)賬單上是否有相同金額的款項(xiàng)進(jìn)出，而企業(yè)銀行存款日記賬上卻沒(méi)有反映的內(nèi)容。
（２）其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款抽驗(yàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)在記賬過(guò)程中，容易將一些不正常的業(yè)務(wù)記入此類科目。在抽驗(yàn)其憑證過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：①是否有異常或特殊目的交易；②是否有在此類科目中長(zhǎng)期掛賬而不轉(zhuǎn)銷的情況；③是否有借此類科目虛增銷售收入或隱瞞成本的情況；④如有關(guān)聯(lián)方或熟悉客戶，關(guān)注在此類科目中是否有與關(guān)聯(lián)方或熟悉客戶的大筆業(yè)務(wù)往來(lái)。
（３）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本抽驗(yàn)。企業(yè)造假的主要目的有兩個(gè)：虛增利潤(rùn)或是降低利潤(rùn)。無(wú)論出于何種目的，在企業(yè)賬上都會(huì)體現(xiàn)在收入和成本科目中，因此對(duì)這兩類科目除了在符合性測(cè)試上需關(guān)注外，在憑證抽驗(yàn)的過(guò)程中也需要特別關(guān)注。具體包括：①發(fā)票的有效性；②有無(wú)與關(guān)聯(lián)企業(yè)或熟悉客戶的大筆業(yè)務(wù)往來(lái)；③第二年年初是否有大筆銷售退回；④有無(wú)按同等收入金額結(jié)轉(zhuǎn)成本的業(yè)務(wù)（為了增加其他業(yè)務(wù)收入）。
總之，憑證抽驗(yàn)在審計(jì)過(guò)程中，是一項(xiàng)最根本的審計(jì)方法，也是一道比較重要的審計(jì)程序，起著最根本的保證作用，對(duì)憑證的抽驗(yàn)需要具備一定的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)引起足夠的關(guān)注和重視。
