作者:[劉瑋瑋]
謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)核算所必須遵循的一項(xiàng)重要原則。它對提高會計(jì)信息質(zhì)量、幫助會計(jì)信息使用者做出正確決策起著重要作用。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境面前保持應(yīng)有的警惕,在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前化解和防范風(fēng)險(xiǎn)。但由于會計(jì)制度與稅法制定的目的不同,企業(yè)會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間必然存在差異。
一、謹(jǐn)慎性原則所導(dǎo)致的會計(jì)制度與稅法之間的矛盾
會計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則是指某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)存在不同的會計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí),會計(jì)人員應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎態(tài)度,在不影響合理選擇的前提下,盡可能地選用一種既不高估資產(chǎn)和收益、也不低估負(fù)債和費(fèi)用的處理方法和程序,并合理估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失。
會計(jì)制度與稅法對于謹(jǐn)慎性原則理解的不一致導(dǎo)致了企業(yè)會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異不可避免。首先,會計(jì)制度對謹(jǐn)慎性原則的解釋著眼于當(dāng)會計(jì)事項(xiàng)存在不確定性因素時(shí),企業(yè)要少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用;而稅法對謹(jǐn)慎性原則的解釋更多地從反避稅的角度出發(fā),著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失。如果稅法對會計(jì)核算中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用予以認(rèn)可,必然會減少或滯后企業(yè)的應(yīng)交稅款,這實(shí)際上是讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。其次,會計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則所確認(rèn)的損失往往沒有交易憑證,缺乏可靠的依據(jù),并且在很大程度上取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷,難以取信于稅務(wù)部門。因此,體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則上的會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異是必然存在的。
二、會計(jì)制度下謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用所引起的會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異
1.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。會計(jì)制度對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用集中體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上,要求對企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。在這八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中,只有壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例和方法由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況而定,其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是企業(yè)根據(jù)報(bào)告期末預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值或預(yù)計(jì)可收回金額低于相關(guān)資產(chǎn)的取得成本或賬面價(jià)值的差額計(jì)提,計(jì)提的結(jié)果作為費(fèi)用或支出減少當(dāng)期稅前會計(jì)利潤。而稅法規(guī)定,除應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備可以在不超過年末應(yīng)收賬款余額5‰的范圍內(nèi)計(jì)提于稅前列支外,其余的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都不能從應(yīng)稅所得中扣除。
2.固定資產(chǎn)核算的差異。會計(jì)制度從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),考慮到不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)、消耗方式及其提供的經(jīng)濟(jì)效益、修理費(fèi)用的差異性,允許企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)合理確定固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值,合理選擇折舊方法。而稅法為了避免產(chǎn)生企業(yè)因折舊政策不同導(dǎo)致企業(yè)間實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)不均的局面,對固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定,嚴(yán)格限制了加速折舊法的使用范圍。在固定資產(chǎn)改擴(kuò)建計(jì)價(jià)方面,會計(jì)制度規(guī)定,工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前,因進(jìn)行試運(yùn)行所發(fā)生的凈支出,計(jì)入工程成本。而稅法則要求企業(yè)發(fā)生的試運(yùn)行收入,應(yīng)并入總收入予以征稅,不得直接沖減工程成本。
3.開辦費(fèi)處理的差異。對于企業(yè)的開辦費(fèi),會計(jì)制度從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),取消了“開辦費(fèi)”科目,將籌建期間發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用先在“長期待攤費(fèi)用”科目中歸集,在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月作為管理費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。而稅法則規(guī)定,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起,在不短于五年的期限內(nèi)分期攤銷。
4.債務(wù)重組處理的差異。會計(jì)制度對于債務(wù)重組收益要求計(jì)入資本公積,而不再作為當(dāng)期收益,以避免人為操縱利潤;對于債務(wù)重組損失應(yīng)立即確認(rèn),計(jì)入營業(yè)外支出。而稅法則規(guī)定,企業(yè)債務(wù)重組損失經(jīng)批準(zhǔn)可以在稅前列支,而債務(wù)重組收益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得,繳納企業(yè)所得稅。
5.無法支付或無需支付的應(yīng)付款項(xiàng)處理的差異。會計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)將應(yīng)付賬款(長期借款)劃轉(zhuǎn)出去,或者確實(shí)無法(無需)支付的應(yīng)付賬款(長期借款),直接計(jì)入資本公積。而稅法中要求“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”應(yīng)作為其他收入計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收益,繳納企業(yè)所得稅。
6.預(yù)計(jì)負(fù)債處理的差異。預(yù)計(jì)負(fù)債是會計(jì)制度新增的科目,用于核算同時(shí)符合以下三個條件的與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù):①該義務(wù)為企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);③該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)將預(yù)計(jì)負(fù)債作為費(fèi)用、支出抵減會計(jì)利潤。但稅法認(rèn)為,預(yù)計(jì)負(fù)債是尚未發(fā)生的損失,因此不得在計(jì)算所得稅前扣除。