【摘要】 在目前政府對(duì)衛(wèi)生經(jīng)費(fèi)投入嚴(yán)重不足、醫(yī)療收費(fèi)由國(guó)家統(tǒng)一定價(jià)的情況下，國(guó)內(nèi)醫(yī)院大多處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的夾縫中生存，醫(yī)院成本分?jǐn)偟暮怂惴椒ê茈y兼顧公平和可操作性。本文對(duì)我國(guó)三甲醫(yī)院成本核算存在的高層次的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度和醫(yī)療服務(wù)成本核算體系尚未建立、醫(yī)院成本核算的有關(guān)內(nèi)容還未科學(xué)制訂、醫(yī)院實(shí)物管理不夠規(guī)范以及醫(yī)院成本核算過程中存在一些消極現(xiàn)象等問題進(jìn)行了研究，同時(shí)提出了合理引導(dǎo)三甲醫(yī)院成本核算與管理的發(fā)展方向。
【關(guān)鍵詞】 三甲醫(yī)院；成本核算；內(nèi)部管理；成本控制
study on cost accounting at grade a class 3 hospital in china
shidong zeng，xinqiao tang
abstract presently，under the situation of nation unity medical charge and the government inadequate expenses of sanitation，most of domestic hospitals exist on planned economy and market economy，and the account method of cost apportion is very hard to operation and considering fair.this paper studied our country grade a class 3 hospital exist passive phenomena at cost accounting which without science establish and inadequate criterion facility manage，and had no establish senior criterion at hospital cost accounting and system of medical service，at the same time,direct development way of the grade a class 3 hospital guides cost accounting and manage in reason.
key words grade a class 3 hospital；cost accounting；internal management；cost control
xiangtan central hospital,xiangtan 411100，china
correspondence to:shidong zeng，email:zengshidongtxq@sina.com
在醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，醫(yī)院運(yùn)行成本已成為制約醫(yī)院發(fā)展的瓶頸，誰(shuí)能降低運(yùn)行成本，誰(shuí)就能使醫(yī)院保持自我發(fā)展壯大的良性循環(huán)態(tài)勢(shì)。我國(guó)的醫(yī)院成本核算經(jīng)過二十多年的研究和探索，走過了一個(gè)由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由比較片面到不斷完善的過程，但現(xiàn)有的醫(yī)院成本核算辦法仍然存在諸多不科學(xué)、不合理的問題，迫切需要建立一個(gè)比較系統(tǒng)的、完善的成本核算體系。
1 正確認(rèn)識(shí)我國(guó)三甲醫(yī)院成本核算存在的問題
當(dāng)前，國(guó)內(nèi)所有三甲醫(yī)院都處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的夾縫中艱難地生存，相當(dāng)多的醫(yī)院成本核算工作仍處于初級(jí)階段，全成本核算還沒有在全國(guó)范圍內(nèi)全方位、多層次地展開［1］。具體講，我國(guó)三甲醫(yī)院現(xiàn)行成本核算存在以下四個(gè)方面的突出問題。
1.1 高層次的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度和醫(yī)療服務(wù)成本核算體系尚未建立 由于醫(yī)院服務(wù)對(duì)象范圍廣、數(shù)量大，并存在個(gè)體差異的特點(diǎn)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得更加復(fù)雜，現(xiàn)有的醫(yī)院會(huì)計(jì)和成本核算已無(wú)法適應(yīng)醫(yī)院管理的要求。對(duì)于數(shù)量繁多的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，現(xiàn)有的方法只能解決一些操作程序相對(duì)獨(dú)立、作業(yè)步驟相對(duì)固定的服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，對(duì)于大多數(shù)服務(wù)項(xiàng)目，成本核算的操作可行性與理論基礎(chǔ)還有一定的差距。因此，完善項(xiàng)目成本理論基礎(chǔ)，建立高層次的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度，完善醫(yī)療服務(wù)成本核算體系，是衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)界應(yīng)努力研究的新課題［2］。
1.2 醫(yī)院成本核算的有關(guān)內(nèi)容還未科學(xué)規(guī)定 （1）內(nèi)部結(jié)算價(jià)格有待科學(xué)確定。在醫(yī)院的整體經(jīng)營(yíng)中，醫(yī)療技術(shù)工作的順利開展，離不開其他輔助科室，如洗衣房、供應(yīng)室、制劑室等提供勞動(dòng)服務(wù)的半加工部門。這些部門將一些原材料加工成臨床使用的材料，消耗一定的原材料和勞動(dòng)，實(shí)行成本核算，就必須以虛擬市場(chǎng)的形式，給這些輔助材料制訂一個(gè)合理的價(jià)格。定得過高，會(huì)損害患者的利益，定得過低，又會(huì)影響醫(yī)院的效益。“如何定價(jià)”是醫(yī)院成本核算工作中一個(gè)不可回避的問題。（2）行政后勤管理費(fèi)用的分?jǐn)偫щy。成本費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用可直接歸集到某一個(gè)成本核算單位甚至某一個(gè)成本核算項(xiàng)目上；而間接費(fèi)用在向相關(guān)成本核算單位分配時(shí)困難就大多了。對(duì)醫(yī)療部門來說，行政部門和后勤部門支出形成的管理費(fèi)用是不可控成本，且占相當(dāng)大的比例，如果不分?jǐn)傔@部分成本，則醫(yī)療部門的成本歸集就不算完整，就不能稱之為全成本核算。如果分?jǐn)傔@部分成本，則有困難引起廣大醫(yī)護(hù)人員的不滿，醫(yī)院行政部門將失去推行下去的勇氣。如何分?jǐn)傔@部分成本，是一個(gè)值得探討的問題［3］。
1.3 醫(yī)院實(shí)物管理不夠規(guī)范 醫(yī)院實(shí)物部門特別是重點(diǎn)實(shí)物管理部門，沒有在財(cái)務(wù)部門統(tǒng)一管理下設(shè)置專職實(shí)物會(huì)計(jì)，忽視了對(duì)固定資產(chǎn)占用資金、庫(kù)存物資占用資金的管理，實(shí)物資產(chǎn)未能做到逐級(jí)、多層次、全封閉式的會(huì)計(jì)核算，沒有建立與經(jīng)費(fèi)收支會(huì)計(jì)核算之間相適應(yīng)的實(shí)物會(huì)計(jì)核算制度，使會(huì)計(jì)核算的循環(huán)出現(xiàn)缺口，出現(xiàn)了重經(jīng)費(fèi)核算輕實(shí)物核算，重購(gòu)輕管，重錢輕物等現(xiàn)象；同時(shí)，會(huì)計(jì)核算的層次和明細(xì)程度也不合理，造成了醫(yī)院資產(chǎn)家底不清，科級(jí)統(tǒng)計(jì)核算不落實(shí)等現(xiàn)象。實(shí)物管理不規(guī)范影響了成本核算的準(zhǔn)確性和完整性。
1.4 醫(yī)院成本核算過程中存在一些消極現(xiàn)象 目前多數(shù)醫(yī)院將核算重點(diǎn)放在大型醫(yī)療設(shè)備、藥品和科室核算上，雖在短期內(nèi)增加了收入，但也帶來一些負(fù)面效應(yīng)：（1）內(nèi)部分配中個(gè)人所得差距拉大，其“合理度”難以把握，造成醫(yī)務(wù)人員的橫向比較而“心理失衡”；（2）科室之間為核算而爭(zhēng)相上項(xiàng)目，搶業(yè)務(wù)，內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)加劇，從而造成了內(nèi)部資源配置上的重復(fù)或浪費(fèi)；（3）在人才引進(jìn)和培養(yǎng)上會(huì)出現(xiàn)一定程度的“目光短淺”。
2 合理引導(dǎo)三甲醫(yī)院成本核算與管理的發(fā)展方向
針對(duì)我國(guó)三甲醫(yī)院成本核算中存在的問題，應(yīng)從以下方面著手，強(qiáng)化意識(shí)，深化改革，進(jìn)一步推進(jìn)三甲醫(yī)院的成本核算工作。
2.1 由醫(yī)院的預(yù)決算管理向成本核算管理發(fā)展 預(yù)、決算管理能綜合地反映醫(yī)院在完成提供醫(yī)療服務(wù)任務(wù)中的財(cái)力規(guī)模和各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的保障程度，有利于醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)工作的指導(dǎo)，保證醫(yī)院經(jīng)費(fèi)的正確使用方向，并在上級(jí)下?lián)艿慕?jīng)費(fèi)和醫(yī)院醫(yī)療收入所帶來的經(jīng)費(fèi)數(shù)額內(nèi)合理使用，實(shí)現(xiàn)收支平衡。雖然在一定程度上對(duì)醫(yī)院開支起到計(jì)劃調(diào)節(jié)和監(jiān)督控制作用，但在實(shí)施過程中，也存在重收入、輕支出，重追加、輕效益，重?fù)芨丁⑤p核算等問題。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，單純靠預(yù)、決算已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足醫(yī)院發(fā)展要求，醫(yī)院迫切要求加強(qiáng)重支出、重效益、重核算的成本核算管理，對(duì)醫(yī)院成本消耗進(jìn)行有效控制，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理由粗放型向集約型、由定性向定量管理轉(zhuǎn)變，提高管理效益。
2.2 由醫(yī)院會(huì)計(jì)核算向病種成本核算發(fā)展 由于醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)是針對(duì)每一種疾病而提供的，因此，以每一病種作為成本核算單位，建立單病種診療的標(biāo)準(zhǔn)成本，能反映每一病種治療的效率和費(fèi)用的高低。將其與不同時(shí)期、不同醫(yī)院對(duì)比，能反映醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)水平和管理效益；與實(shí)際病種成本對(duì)比分析，找出造成差異的原因，將有利于進(jìn)行醫(yī)院成本控制監(jiān)督，為以單病種費(fèi)用為基礎(chǔ)的付費(fèi)方式提供成本數(shù)據(jù)，目前病種的平均費(fèi)用指標(biāo)主要被用于嘗試病種付費(fèi)辦法。病種核算雖是成本核算的發(fā)展趨勢(shì)，但由于病種復(fù)雜多變，加上其工作量大，需要專業(yè)醫(yī)護(hù)人員參與，實(shí)施起來，仍需不斷探索，積累經(jīng)驗(yàn)。
2.3 由不完全成本核算向全成本核算管理發(fā)展 不完全成本核算制度下的成本數(shù)據(jù)，因缺少重要的成本內(nèi)容而難免失真，使費(fèi)用補(bǔ)償無(wú)依據(jù)，甚至導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失，也不利于相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策。為此，醫(yī)院要適應(yīng)成本核算發(fā)展趨勢(shì)，由不完全成本核算向全成本核算管理發(fā)展。全成本核算是一種全員參與、全要素、全過程控制的全面系統(tǒng)的成本核算管理方法，它有利于實(shí)現(xiàn)醫(yī)院優(yōu)質(zhì)、高效、低耗的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)［4］。（1）全員成本管理。成本產(chǎn)生的直接動(dòng)因和成本改進(jìn)的決定因素是全體員工。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的醫(yī)院成本管理不再單純是成本管理專設(shè)機(jī)構(gòu)和人員的工作，而應(yīng)拓展至全院各科室和員工，需要領(lǐng)導(dǎo)高度重視，全員主動(dòng)參與，各部門密切配合，構(gòu)建以成本管理機(jī)構(gòu)為中心的成本控制網(wǎng)絡(luò)。（2）全要素成本管理。凡是影響成本的一切因素，不論是技術(shù)方面的還是經(jīng)濟(jì)方面的，皆應(yīng)歸入成本管理范疇。因此，醫(yī)院成本核算管理要涵蓋醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全部要素，將人力成本、固定資產(chǎn)和管理成本等都納入成本核算內(nèi)容，使成本核算數(shù)據(jù)更完全、準(zhǔn)確、及時(shí)，費(fèi)用歸集和分?jǐn)偡椒ǜ侠?，使成本指?biāo)真實(shí)地反映醫(yī)院全部運(yùn)營(yíng)耗費(fèi)情況，以便對(duì)醫(yī)院成本進(jìn)行有效地控制。（3）全過程成本管理。醫(yī)院任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)發(fā)生成本，只有對(duì)經(jīng)營(yíng)全過程各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面，從成本發(fā)生源頭進(jìn)行事前制訂成本計(jì)劃、成本控制標(biāo)準(zhǔn)，事中揭示成本差異和控制，事后成本反饋分析三位一體的全方位、全過程成本控制，形成一個(gè)綜合性的成本管理框架體系，才能達(dá)到節(jié)約衛(wèi)生資源、降低成本、提高質(zhì)量和效益的目的。
2.4 由事后成本控制向標(biāo)準(zhǔn)成本控制發(fā)展 醫(yī)院管理者不能只注重對(duì)醫(yī)院成本的事后控制——成本核算、評(píng)估和反饋等環(huán)節(jié)，而忽略了事先控制、事中控制，應(yīng)該在全成本核算的基礎(chǔ)上，構(gòu)建醫(yī)院成本管理體系，包括制訂事前的成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃及控制標(biāo)準(zhǔn)；事中進(jìn)行成本差異揭示與控制；以及事后的成本核算、分析、考核，使醫(yī)院職工人人有崗、崗崗有責(zé)，崗責(zé)與績(jī)效考核相聯(lián)，搞活內(nèi)部管理機(jī)制，充分發(fā)揮職工的主觀能動(dòng)性［5］。
2.5 由傳統(tǒng)成本管理向戰(zhàn)略成本管理（scm）發(fā)展 傳統(tǒng)成本管理重在節(jié)省，而scm重在成本避免，立足預(yù)防。傳統(tǒng)的成本管理只注重明顯的成本因素，如材料費(fèi)、藥品費(fèi)及管理費(fèi)等，而忽視了隱含的成本因素，如市場(chǎng)開拓、內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整及醫(yī)院文化等。與傳統(tǒng)的成本管理相比，scm的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持醫(yī)院的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。醫(yī)院要將成本管理的對(duì)象從內(nèi)部延伸到外部；將成本管理從日常經(jīng)營(yíng)管理提升到戰(zhàn)略管理；創(chuàng)新成本管理的方法和手段，實(shí)行從戰(zhàn)略角度研究成本與控制的戰(zhàn)略成本管理。
2.6 由傳統(tǒng)手工管理方式向網(wǎng)絡(luò)信息化管理方式發(fā)展 目前許多醫(yī)院建成了局域網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)了醫(yī)院的網(wǎng)絡(luò)化管理，也使各科室收支情況可在網(wǎng)絡(luò)間傳輸、匯總，實(shí)現(xiàn)了成本核算數(shù)據(jù)的自動(dòng)收集、存儲(chǔ)、分析和共享。但各醫(yī)院要進(jìn)一步提高網(wǎng)絡(luò)信息化管理水平，建立一套功能完善、包含成本核算管理功能模塊的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，包括在臨床科室設(shè)立“醫(yī)生工作站”和“護(hù)士工作站”，在各臨床和醫(yī)技科室的檢查治療發(fā)生地、各實(shí)物管理庫(kù)房、行政后勤部門、各收費(fèi)結(jié)賬網(wǎng)點(diǎn)及賬務(wù)核算管理處實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，爭(zhēng)取最大限度地實(shí)現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)收集、存貯、傳輸、匯總，分析及時(shí)、準(zhǔn)確、便捷、共享和可靠，提高成本核算管理質(zhì)量和效率。同時(shí)，醫(yī)院還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)成本發(fā)生地的各類錄入人員的培訓(xùn)，特別是對(duì)收款人員、新上崗護(hù)士等人員的培訓(xùn)，保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
成本核算過分強(qiáng)調(diào)降低成本是不科學(xué)、不合理的。正確處理降低成本與提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的關(guān)系至關(guān)重要。通過科學(xué)合理的成本核算方法，使醫(yī)院的資源利用率提高，運(yùn)行成本降低，提高工作效率，充分調(diào)動(dòng)職工的積極性，同時(shí)也使患者的醫(yī)療費(fèi)用降低，使醫(yī)院步入良性循環(huán)的軌道。
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