簡介：摘 要:本文分析了敏捷化制造過程、敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設計與過程開發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運行對構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)的要求;指出作業(yè)成本法經(jīng)過適當?shù)母倪M和發(fā)展可以符合這些要求,從而可以作為構(gòu) ...
關(guān)鍵字：論基于敏捷制造成本會計系統(tǒng)構(gòu)建
摘 要:本文分析了敏捷化制造過程、敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設計與過程開發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運行對構(gòu)
建敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)的要求;指出作業(yè)成本法經(jīng)過適當?shù)母倪M和發(fā)展可以符合這些要求,從而可以作為構(gòu)
建敏捷企業(yè)成本會計系統(tǒng)的基礎;在此基礎上,構(gòu)建了敏捷化制造過程的生產(chǎn)成本會計系統(tǒng),并指出了敏捷企業(yè)成
本會計系統(tǒng)尚待開發(fā)完善的方向。
關(guān)鍵詞: 敏捷制造; 成本會計系統(tǒng); 作業(yè)成本法
成本會計史表明,經(jīng)營環(huán)境決定生產(chǎn)模式,生產(chǎn)
模式?jīng)Q定成本計算方法。比較敏捷制造和作業(yè)成本
法產(chǎn)生的背景及兩者的基本思想,可見構(gòu)建敏捷企
業(yè)的成本會計系統(tǒng)應以作業(yè)成本法為基礎。
一、敏捷制造與作業(yè)成本法
敏捷制造概念是于1991 年由美國里海大學的
Iacocca 研究所聯(lián)合美國13 家大公司,在著名的《21
世紀制造業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展報告》中提出的。最早于1992
年由863 計劃的CIMS 專家組引入中國。
隨著各種技術(shù),特別是自動化技術(shù)、計算機技術(shù)
和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展,市場的小批量、多品種、
個性化趨勢越來越明顯,所有企業(yè)都感受到了空前
的壓力。為了求得生存,企業(yè)必須采用敏捷制造的
生產(chǎn)模式。
敏捷制造(Agile Manufacturing) 就是企業(yè)在無法
預測的持續(xù)、快速變化的競爭環(huán)境中生存、發(fā)展并擴
大競爭優(yōu)勢的一種新的經(jīng)營管理和生產(chǎn)組織的模
式。它強調(diào)通過聯(lián)合來贏得競爭;強調(diào)通過產(chǎn)品制
造、信息處理和現(xiàn)代通信技術(shù)的集成,來實現(xiàn)人、知
識、資金和設備的(包括企業(yè)內(nèi)部的和分布在全球各
地合作企業(yè)的) 集中管理和優(yōu)化利用。敏捷制造模
式為構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)提出了新的要
求。
為了在現(xiàn)有的成本計算法中找到適合作為構(gòu)建
敏捷企業(yè)成本會計系統(tǒng)的基礎的方法,首先考察敏
捷化制造過程中的生產(chǎn)方式和采用的生產(chǎn)技術(shù)是否
也是決定某種成本計算法的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)。
敏捷化制造過程就是在設計完成后,盡快地把
設計結(jié)果轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品,這就需要保證加工過程和加
工設備能夠滿足快速、低成本地完成特定產(chǎn)品生產(chǎn)
的要求。這樣,由于生產(chǎn)每種產(chǎn)品的工藝都不同,就
需要提高加工過程及加工設備的可重構(gòu)性、可重組
性、可擴充性。為了實現(xiàn)可重構(gòu)、可重組、可擴充的
加工過程,需要使用一系列技術(shù),如計算機輔助技
術(shù)、數(shù)控技術(shù)和柔性制造、制造單元技術(shù)、車間級的
設備重組技術(shù)、成組技術(shù)、機器人化機器技術(shù)等;為
了保證企業(yè)能夠生產(chǎn)多種類型、多種批量的產(chǎn)品而
又不需要花費過多的投資購買很多的設備,企業(yè)中
需要使用柔性的、模塊化的設備,采用開放體系、符
合各種工業(yè)標準,能夠兼顧到速度和適應性,這就是
可重構(gòu)、可重組、可擴充的加工設備。就是說,企業(yè)
必須具有柔性生產(chǎn)能力。這種柔性生產(chǎn)能力將使生
產(chǎn)過程是整個設計/ 生產(chǎn)/ 運輸/ 銷售過程鏈中最慢
的一環(huán)轉(zhuǎn)變成為最快的一環(huán)。在具備柔性生產(chǎn)能力
的企業(yè)中,一條生產(chǎn)線就應該以批量生產(chǎn)的速度和
成本生產(chǎn)不同型號、不同規(guī)格的定制產(chǎn)品。一般來
說,敏捷化制造過程也包含了生產(chǎn)方式、價值鏈、零
存貨等先進的生產(chǎn)技術(shù)和概念,并且在實現(xiàn)產(chǎn)品制
造敏捷化的同時,還必須將質(zhì)量管理活動貫徹到企
業(yè)的每一個活動中,即必須實現(xiàn)全面質(zhì)量管理。
敏捷化制造過程將導致制造費用性質(zhì)、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)變化。在傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下,產(chǎn)品消耗相似數(shù)
量的支援服務,同時非產(chǎn)量驅(qū)動的成本相對較少,制
造費用所占比重較低,一般按照生產(chǎn)工時或機器工
時進行分配,即使在分配中出現(xiàn)一些誤差,也不會給
成本信息帶來太大的影響。但在敏捷企業(yè)里,為了
滿足用戶的需求,產(chǎn)生了大量非產(chǎn)量驅(qū)動的制造費
用,如準備、檢驗和調(diào)度費用,制造費用所占比例大
幅上升,產(chǎn)品品種趨于多樣性和復雜性,若繼續(xù)沿用
傳統(tǒng)制造費用的分配方法,將不可避免地嚴重歪曲
成本信息。因此,敏捷企業(yè)構(gòu)建成本會計系統(tǒng)首先
必須解決制造費用分配問題。
作業(yè)成本法(Activity Based Costing 簡稱ABC) 的
產(chǎn)生約早于敏捷制造概念的提出20 年。20 世紀70
年代初期,由美國斯坦伯斯( George J ·Stanbus) 教授
首先提出,并經(jīng)西林絡(Shillinglaw) (1982) 、羅賓·庫
珀(Robin Cooper) 和羅伯特·卡普蘭(Robert Kaplan) 的
發(fā)展(1982～1989) ,奠定了作業(yè)成本的理論基礎。
這種方法產(chǎn)生的經(jīng)營環(huán)境也是當時為了及時滿足客
戶多樣化、小批量的需求,為此,適時制生產(chǎn)方式、彈
性制造系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理日漸普及,價值鏈、零存
貨等新概念已提出,企業(yè)自動化程度在不斷提高。
在這樣的情況下如仍然沿用傳統(tǒng)成本計算法中的直
接人工(人工工時或工資) 、機器工時標準,來分配已
與這種標準無密切的因果關(guān)系,并且數(shù)倍、甚至數(shù)十
倍高于自己的制造費用,必然使產(chǎn)量高、復雜程度低
的產(chǎn)品成本偏高,而產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本
偏低。所以作業(yè)成本法正是為解決由新的經(jīng)營環(huán)境
決定的新的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)帶來的制造費用歸
集和分配問題而提出的。
新的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)下的制造費用主要是
一類服務和后援功能的費用,其發(fā)生是由一系列用
以促進生產(chǎn)的作業(yè)或活動(或業(yè)務) 如邏輯業(yè)務、平
衡業(yè)務、質(zhì)量業(yè)務、變動業(yè)務導致的,并有助于高效
地生產(chǎn)一批高質(zhì)量的產(chǎn)品。這些作業(yè)受生產(chǎn)負荷的
類型、組成多樣性和復雜性的影響,而不單純?yōu)槿?br />
生產(chǎn)的業(yè)務量所制約。亦即這種情況下的制造費用
大部分是與生產(chǎn)業(yè)務量相對獨立的一系列特殊業(yè)務
或活動的相關(guān)聯(lián)。這些作業(yè)的數(shù)量(注意,不是生產(chǎn)
量) 消耗了資源,確定了制造費用的成本水平,亦即
作業(yè)驅(qū)動了制造費用成本。所以,產(chǎn)品應負擔的制
造費用應按作業(yè)基礎來分配,分配標準應是各產(chǎn)品
別、產(chǎn)品的批別或產(chǎn)品線帶來的作業(yè)量。圖1 比較
了傳統(tǒng)的成本計算法與作業(yè)成本法的本質(zhì)。
作業(yè)成本法最重要的兩個概念是作業(yè)和成本動
因。作業(yè)是為完成生產(chǎn)和銷售目標,在企業(yè)內(nèi)部供
圖1 傳統(tǒng)的成本計算法與作業(yè)成本法的比較產(chǎn)銷等環(huán)節(jié)所進行的具有相對獨立意義的重要活動
或行為,是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務所消耗的
人力、技術(shù)、原材料、方法或環(huán)境的歸集對象。成本
動因是促使成本發(fā)生的事件、活動或要求。作業(yè)成
本法是以成本動因理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)
經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價
值鏈的關(guān)系,對成本發(fā)生的動因加以正確分析,選擇
“作業(yè)”為成本計算對象,歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用
的一種成本核算方法。其基本思路是:作業(yè)消耗資
源、產(chǎn)品消耗作業(yè);生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生,作業(yè)間接
導致費用或間接成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的實質(zhì)就
是以作業(yè)為資源耗費與產(chǎn)品成本之間的橋梁,通過
作業(yè)的分離、歸納、組合,最后形成各種產(chǎn)品的成本。
例如某廠的生產(chǎn)分為A1 、A2 、A3 、A4 、A5等五個
工序。原材料適時購買,并按顧客的要求發(fā)貨。經(jīng)
過調(diào)查分析,該廠的作業(yè)鏈、價值鏈及成本會計系統(tǒng)
(如圖2 所示) 。即確認定單作業(yè)、生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)、采
購作業(yè)、A1到A5的五個工序作業(yè)、存貨移動作業(yè)、發(fā)
貨作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)、生產(chǎn)協(xié)調(diào)作業(yè)、廠部作業(yè)等
13 個作業(yè),相應地設置13 個作業(yè)成本賬戶。該企
業(yè)因設計過程簡單,不經(jīng)常發(fā)生設計費用,費用又較
小,故設計作業(yè)歸到廠部作業(yè)中。又假設該廠按
圖2 作業(yè)鏈、價值鏈和成本會計系統(tǒng)
批別組織生產(chǎn),故又按產(chǎn)品批別設置生產(chǎn)成本明細
賬。原材料費用屬于直接費用,可直接計入各批產(chǎn)
品的生產(chǎn)成本明細賬,而工資、動力、折舊、其他費用
等則先在各作業(yè)成本賬戶中歸集,再按相應的作業(yè)
動因率分配到各批別的產(chǎn)品成本中去。
因此,敏捷化制造過程中的生產(chǎn)方式和采用的
生產(chǎn)技術(shù)正是導致作業(yè)成本計算法產(chǎn)生的生產(chǎn)方式
和生產(chǎn)技術(shù),敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)首先也要解
決制造費用分配問題,作業(yè)成本法為這一問題的解
決提供了一條合理的思路。
二、敏捷制造對作業(yè)成本法提出的具體要求
為了以作業(yè)成本法為基礎構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本
會計系統(tǒng),必須分析敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品
設計與過程開發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運行對成本會
計系統(tǒng)提出了哪些具體要求,作業(yè)成本法的基本思
想是否符合這些要求,或者,至少經(jīng)過改進和發(fā)展可
以符合這些要求。
(一) 構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)必須有與敏
捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設計與過程開發(fā)相適應
的成本事前控制能力和較強的成本信息相關(guān)性。
集成化產(chǎn)品設計與過程開發(fā)是敏捷制造的關(guān)鍵
技術(shù)。傳統(tǒng)的產(chǎn)品開發(fā)方法,設計只是滿足特定的
需求;用戶參與程度低,經(jīng)常只進行一次用戶需求調(diào)
查;各領(lǐng)域?qū)＜覒锚毩⒌念I(lǐng)域?qū)Ｓ霉ぞ吆蛯Ｓ玫?br />
設計系統(tǒng),單獨進行工作,按串行工程的思想進行組
織;他們單獨生成并控制數(shù)據(jù),把圖形、描述、需求數(shù)
據(jù)等記錄在紙上;最后的設計開發(fā)結(jié)果經(jīng)過上級的
檢查和同意。與此相對照的集成化產(chǎn)品設計與過程
開發(fā)方法,設計是為了滿足生命周期中所有的需求;用戶作為開發(fā)小組成員長期參與;各領(lǐng)域?qū)＜医M成
多學科、多功能的小組,在計算機集成環(huán)境中,應用
符合標準的系統(tǒng),按照并行工程的思想進行組織;他
們共享企業(yè)的數(shù)據(jù),并把數(shù)據(jù)計算機化和電子化;最
后的設計開發(fā)結(jié)果經(jīng)過快速的決策方法和工具決
策。這就是說,集成化產(chǎn)品設計與過程開發(fā)主要是
提高了企業(yè)的客戶要求變化的響應能力和新產(chǎn)品開
發(fā)能力。
為了提高企業(yè)的客戶要求變化的響應能力,就
必須在產(chǎn)品設計與生產(chǎn)等企業(yè)活動中與客戶進行密
切的交互,客戶不僅是需求信息的輸入者,而且是整
個產(chǎn)品開發(fā)活動的重要參與者。如果企業(yè)注重建設
與客戶長期、固定的關(guān)系,那么就可以實現(xiàn)對客戶需
求的快速響應。
并行工程能夠極大地提高企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)能
力。這是一種對產(chǎn)品及其相關(guān)過程(包括制造過程
和支持過程) 進行并行、一體化設計的系統(tǒng)化工作模
式,這種模式力圖使開發(fā)者從一開始就考慮到產(chǎn)品
生命周期(從產(chǎn)品的概念形成到報廢) 中的所有因
素,包括質(zhì)量、成本、進度與用戶需求。在并行工程
中多學科交叉,相互滲透。任何一項新產(chǎn)品的出現(xiàn),
單個設計人員甚至一組設計人員已不能有效地完
成,而需要經(jīng)過設計、制造、質(zhì)量保證、采購、銷售、服
務等部門的專家和技術(shù)員的協(xié)作。并行工程中的多
學科工作小組,將分散在不同部門的成員組織起來,
構(gòu)成一個能夠自由交換信息的環(huán)境。這些小組通過
采用并行的工作方式,直接集成設計的各個技術(shù)方
面,從而可形成更多新思想,使產(chǎn)品設計時能綜合考
慮各方面的因素,并能夠及早發(fā)現(xiàn)和解決設計中的
錯誤、矛盾和沖突,其結(jié)果可提高產(chǎn)品的質(zhì)量,降低
設計費用,縮短設計時間,使產(chǎn)品更早地占領(lǐng)市場,
取得競爭優(yōu)勢。
敏捷化的競爭,使產(chǎn)品設計與過程開發(fā)活動由
傳統(tǒng)企業(yè)偶然的活動變成經(jīng)常性的活動,其費用的
重要程度也大大增加。按照重要性原則,在傳統(tǒng)的
成本計算法中,新產(chǎn)品的設計開發(fā)費用歸為管理費
用,而管理費用在全部成本法下,是按照直接人工
(工時或工資) 標準分配給標準化產(chǎn)品負擔,在制造
成本法下,則作為期間費用處理。這是與傳統(tǒng)的產(chǎn)
品設計和開發(fā)相適應的,但不管是全部成本法還是
制造成本法,都會扭曲敏捷制造模式下不斷推出的
新產(chǎn)品、非標準產(chǎn)品成本的信息。而且,如果仍然采
用適合于成熟產(chǎn)品的傳統(tǒng)考核方法去評定新產(chǎn)品和
特殊訂貨的業(yè)績,管理當局就不會熱衷于推陳出新
去滿足顧客的需求?？傊?在敏捷企業(yè)中采用傳統(tǒng)
的成本計算方法對設計開發(fā)費用的處理,就會使成
本事前控制乏力,成本信息相關(guān)性弱化。
同樣按照重要性原則在敏捷企業(yè)的成本會計系
統(tǒng)中,我們不僅需要單獨核算企業(yè)的信息費用、研制
費用,而且還要算出單位產(chǎn)品類型的信息成本和研
制成本。在有的企業(yè)甚至還要算出單個產(chǎn)品應負擔
的信息費用和研制費用。這是考核企業(yè)設計開發(fā)部
門經(jīng)濟效益的需要,是合理分配經(jīng)濟利益的需要,同
時也是評價企業(yè)的敏捷性的需要,在基于實效的敏
捷性評價方法中,就需要計算出單位產(chǎn)品類型的信
息成本和研制成本。
前面我們已提到過,作業(yè)成本法主要是為解決
制造費用分配問題而提出的,但是我們完全可以把
其基本思想推廣到敏捷企業(yè)的集成化產(chǎn)品設計與過
程開發(fā)。
在作業(yè)成本法下,因為每一單位產(chǎn)品類型設計
所耗費的資源基本相同,故可以把產(chǎn)品設計與過程
開發(fā)確認為兩個作業(yè),一個是信息作業(yè),一個是設計
開發(fā)作業(yè),設立作業(yè)基礎成本組來歸集費用,以信息
量、樣本數(shù)作為成本動因分配費用。如此,就可以達
到前述的要求,從而提高成本事前控制能力和成本
信息的相關(guān)性。
(二) 構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)必須與敏捷
化企業(yè)的管理與運行相適應。
敏捷化企業(yè)的組織形式是動態(tài)聯(lián)盟。動態(tài)聯(lián)盟
是實現(xiàn)全球化敏捷生產(chǎn)的主要方式。它強調(diào)通過企
業(yè)間的利益共享和風險共擔來實現(xiàn)企業(yè)間的精誠合
作,強調(diào)聯(lián)合競爭、共同盈利的合作機制。這個聯(lián)盟
是動態(tài)的,有一定的生命周期,針對某個市場機遇或
某項新技術(shù)、新發(fā)明的應用要求而產(chǎn)生,當這一前提
失去之后,聯(lián)盟也就自動瓦解了。在一個動態(tài)聯(lián)盟
的生命周期中,一般要經(jīng)過尋找盟友、結(jié)盟競爭、企
業(yè)重組、聯(lián)盟運行、運行結(jié)束、清算解散等階段。在
這個動態(tài)聯(lián)盟醞釀、誕生、運行直到消亡的過程中,
需要對整個企業(yè)組織、管理和運行的方式方法做大
量的調(diào)整,包括結(jié)盟企業(yè)和動態(tài)聯(lián)盟的成本會計系
統(tǒng)的調(diào)整。毫無疑問,傳統(tǒng)的成本計算法的核算范
圍以單個企業(yè)為界限,即以會計主體假設、會計主體
的持續(xù)經(jīng)營假設為基本前提,是不能對付這種聯(lián)盟
的成本計算的,也不利于結(jié)盟企業(yè)間的利益分配,以
保護結(jié)盟企業(yè)各自的利益。
一個結(jié)盟企業(yè)要能不斷降低不增值部分工作時
間占總工作時間的比值;而動態(tài)聯(lián)盟不僅要能在全球范圍內(nèi)完成整個產(chǎn)品的生命周期的集成,包括從市場
調(diào)研到最后產(chǎn)品結(jié)束后的回收,而且還要具有高度協(xié)
同指揮的能力。這要求動態(tài)聯(lián)盟能在最大限度滿足
客戶需求的同時保證所有投資者的長期利益和投資
目標。這也就要求成本會計系統(tǒng)不僅能準確提供產(chǎn)
品在各結(jié)盟企業(yè)的成本,而且要準確提供產(chǎn)品在動態(tài)
聯(lián)盟中的全程成本。按照基于實效的敏捷性評價方
法指標體系,全程成本包括信息成本、研制成本、生產(chǎn)
成本、銷售成本、其他成本(這里其他成本是指與產(chǎn)品
開發(fā)、生產(chǎn)、銷售配套的活動如后勤服務中所消耗的
成本) 。因此,在構(gòu)建敏捷企業(yè)的(包括動態(tài)聯(lián)盟的和
各結(jié)盟企業(yè)的) 成本會計系統(tǒng)時,應與各結(jié)盟企業(yè)的
財務會計恰當分開,自成一個獨立的動態(tài)的體系,即
在空間上按資產(chǎn)、人員、業(yè)務三個方面與結(jié)盟企業(yè)分
開;在時間上,隨著聯(lián)盟的建立而建立,隨著聯(lián)盟的解
散而結(jié)束。計算完產(chǎn)品在動態(tài)聯(lián)盟中的全程成本以
及結(jié)盟企業(yè)在動態(tài)聯(lián)盟中發(fā)生的成本和應分得的利
益后,還要考慮如何與結(jié)盟企業(yè)、動態(tài)聯(lián)盟的財務會
計系統(tǒng)結(jié)合。而在傳統(tǒng)企業(yè)中,成本會計系統(tǒng)實際是
財務會計系統(tǒng)的一個組成部分。
關(guān)于結(jié)盟企業(yè)的成本會計系統(tǒng)如何與其財務會
計系統(tǒng)連接、動態(tài)聯(lián)盟的成本會計系統(tǒng)與結(jié)盟企業(yè)
的成本會計系統(tǒng)的關(guān)系、動態(tài)聯(lián)盟的成本會計系統(tǒng)
與其財務會計系統(tǒng)及結(jié)盟企業(yè)的財務會計系統(tǒng)如何
連接等三個問題的處理,取決于動態(tài)聯(lián)盟成立的最
主要動因及結(jié)果是否形成了新的會計主體。
就截至到目前已運行的動態(tài)聯(lián)盟來講,以下四
種動態(tài)聯(lián)盟成立的主要動因,一般不會導致新的會
計主體產(chǎn)生。一是基于技術(shù)的聯(lián)盟,如IBM PC 聯(lián)
盟、VLSI 聯(lián)盟; 二是基于培養(yǎng)競爭對手的聯(lián)盟,如
Intel 在終止DRAM 業(yè)務時, 將DRAM 技術(shù)轉(zhuǎn)讓給
SAMSUNG,扶持一個日本存儲器廠商的強大競爭對
手;三是基于優(yōu)惠政策的聯(lián)盟,如1984 年, Intel 將第
8 個Lab 建在以色列而非日本,就是考慮到以色列
政府的政策更為優(yōu)惠;四是基于防范金融風險的聯(lián)
盟,如跨國公司在美元區(qū)、歐元區(qū)和日元區(qū)等反向操
作的匯率區(qū)分別組建分支機構(gòu)。在這些情況下,結(jié)
盟企業(yè)的成本會計系統(tǒng)是其財務會計系統(tǒng)的子系
統(tǒng),要計算產(chǎn)品的全程成本,只需將產(chǎn)品在各結(jié)盟企
業(yè)的成本進行簡單的匯總即可,無需進行賬務處理。
而基于資金的聯(lián)盟,如中泰合資的上海易初摩
托車公司;基于開拓市場的聯(lián)盟,如德國大眾、美國
通用為進入中國大陸汽車市場,分別與上海汽車工
業(yè)總公司合資成立的上海大眾汽車公司和上海通用
汽車公司等,則是一個會計主體,結(jié)盟企業(yè)是動態(tài)聯(lián)
盟的投資者和所有者,動態(tài)聯(lián)盟的成本會計系統(tǒng)是
其財務會計系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
動態(tài)聯(lián)盟的管理模式是把企業(yè)的各種生產(chǎn)活動
分為三大類,每一類對應于一種不同的管理功能。
第一類是根據(jù)企業(yè)外部的各種約束條件(時間、
成本、質(zhì)量、服務等等) 確定企業(yè)的市場目標和產(chǎn)品
功能目標,并在戰(zhàn)略上確定聯(lián)盟企業(yè)的競爭策略,對
應于企業(yè)的“戰(zhàn)略決策管理”。負責這一管理功能的
有聯(lián)盟企業(yè)的執(zhí)行總裁、各結(jié)盟企業(yè)的代表和第二、
三類功能管理小組的負責人。
第二類是有明確資源要求的過程,主要涉及資
產(chǎn)和設備,對應于聯(lián)盟企業(yè)的“資產(chǎn)管理”。因為聯(lián)
盟企業(yè)的資產(chǎn)和設備是屬于各個結(jié)盟企業(yè)的,故這
些過程大都由多個結(jié)盟企業(yè)共同完成,可以分別由
原所屬企業(yè)管理,也可從追求整體效益最佳出發(fā),由
一個專門的聯(lián)合機構(gòu)進行管理。其目標是盡可能提
高企業(yè)資金使用的效益,為各個投資者創(chuàng)造更多的
利潤。
第三類過程是有具體輸入和輸出的生產(chǎn)過程
(例如具體零部件的加工等) ,一般分散到各個結(jié)盟
企業(yè)獨自完成。這是一個價值鏈管理問題,企業(yè)一
般按并行工程的哲理,通過組織集成化的多功能小
組來實現(xiàn)。這些小組有規(guī)定的任務,明確的約束,必
要的資源和自主決策的權(quán)力。管理的目標是從給定
的輸入產(chǎn)生盡可能多的輸出。
這種管理模式為正確劃分管理費用和生產(chǎn)費用
提出了新的要求,也提供了條件。在作業(yè)成本法下,
第一、二類過程可確認為“聯(lián)盟作業(yè)”。聯(lián)盟作業(yè)是
對整個聯(lián)盟的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行的組織和協(xié)調(diào),其
成本的發(fā)生很難與每一批、每一類產(chǎn)品發(fā)生直接聯(lián)
系。故對此費用的分配也是一個值得研究的問題。
在某些情況下,可以假設“聯(lián)盟作業(yè)”的資源耗費水
平與各批產(chǎn)品的成本水平有著較為密切的關(guān)系,因
此“聯(lián)盟作業(yè)”作為一個單獨的作業(yè)基礎成本組,以
各批產(chǎn)品的成本為依據(jù)向各批產(chǎn)品分配費用。而第
三類過程則可按生產(chǎn)的工藝特點來確認作業(yè)。
敏捷化企業(yè)的管理方式是以團隊為核心的扁平
化網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)。所謂“團隊”就是讓職工打破原有的部
門界限,繞過原來的中間管理層次,直接面對顧客和
公司總體目標,以群體和協(xié)作的優(yōu)勢贏得組織的高
效率。團隊一般有兩種組合類型: 一種為“專案團
隊”,成員主要來自公司各單位的專業(yè)人員,為解決
某一特定問題而組織在一起;另一類是“具體工作團隊”,主要從事日常業(yè)務工作,一般是長期存在的。
這種以團隊為核心的扁平化網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)對工資費
用的歸集和分配提出了新的要求,也提供了條件。
可以認為“團隊”是為完成“作業(yè)”而組建的,團隊的
工資費用就應直接計入作業(yè)成本。
敏捷化企業(yè)的工作方式除前述的并行工程外,
主要還有協(xié)同工作方式。在動態(tài)聯(lián)盟中,設計和制
造部門可能位于不同的地方,甚至制造部門也是分
散的。結(jié)盟企業(yè)可能作為設計方參與,制造過程也
可能發(fā)生在異地分布的多個結(jié)盟企業(yè)內(nèi)。為了綜合
利用這些分散的資源,高效地生產(chǎn)出滿足要求的產(chǎn)
品,必須采用協(xié)同制造、協(xié)同設計技術(shù),其中包括異
地產(chǎn)品數(shù)據(jù)的動態(tài)傳輸、異地產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理和修改,
異地設計方案評審、異地協(xié)同設計三維可視化環(huán)境、
異地生產(chǎn)計劃和調(diào)度、異地生產(chǎn)監(jiān)控等。因此,動態(tài)
聯(lián)盟必須付出巨大努力提高工作效率和質(zhì)量,特別
是協(xié)同工作的效率。
為了考核協(xié)同工作效率,需要各結(jié)盟企業(yè)分別
算出各作業(yè)的成本,而有了協(xié)同制造協(xié)同設計技術(shù),
又可以把各結(jié)盟企業(yè)的各作業(yè)成本數(shù)據(jù)連接起來。
因此動態(tài)聯(lián)盟的成本會計系統(tǒng)是一個“貌離神合”的
系統(tǒng)?？傊?敏捷化企業(yè)的管理和運行,要求在構(gòu)建
成本會計系統(tǒng)時有新的企業(yè)觀。而作業(yè)成本法以
“作業(yè)”作為成本計算對象,正具備了所要求的企業(yè)
觀。我們可以把原本局限于單個企業(yè)的這種“企業(yè)
觀”擴展到整個動態(tài)聯(lián)盟,即把動態(tài)聯(lián)盟看成是為最
終滿足客戶需要而設計的“一系列作業(yè)”的集合體,
形成一個由結(jié)盟企業(yè)內(nèi)部到結(jié)盟企業(yè)外部、由一個
結(jié)盟企業(yè)到另一個結(jié)盟企業(yè)的作業(yè)鏈。動態(tài)聯(lián)盟每
完成一項作業(yè)要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)出又
形成一定的價值,轉(zhuǎn)移到下一作業(yè),逐步推移,直到
最終把產(chǎn)品提供給聯(lián)盟外部的顧客。而且,必要時,
這種作業(yè)鏈還可以延伸到產(chǎn)品的售后服務,直到報
廢為止。最終產(chǎn)品是聯(lián)盟內(nèi)部一系列作業(yè)的集合
體,凝結(jié)了各個作業(yè)鏈上的價值。因此,作業(yè)鏈也同
時表現(xiàn)為價值鏈。隨著作業(yè)的不斷進行,形成價值
的逐步積累與轉(zhuǎn)移,最終形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總
價值,然后從銷售收入中得到補償。收入抵補各種
消耗的價值后形成動態(tài)聯(lián)盟的利潤,聯(lián)盟利潤還要
在各結(jié)盟企業(yè)公平地進行分配。動態(tài)聯(lián)盟生產(chǎn)經(jīng)營
的直接目的是最大限度地增加利潤,在收入一定的
情況下,降低消耗可以達到增加利潤的目的。因此,
管理者必須考慮如何降低各作業(yè)鏈的作業(yè)成本,形
成“以作業(yè)為基礎的管理”或“作業(yè)管理”。
三、敏捷企業(yè)的成本會計系統(tǒng)
在敏捷化信息系統(tǒng)上面提供的敏捷化工具集為
企業(yè)活動提供使能服務,它們在業(yè)務活動的不同階
段被應用。工具集本身是開放的,它可以不斷被擴
充。MRP Ⅱ/ ERP 是典型的工具之一。
制造資源計劃系統(tǒng)(MRP Ⅱ) 包含材料需求計劃
(MRP) 系統(tǒng)和相關(guān)的銷售、開單和采購系統(tǒng),其中
MRP 是MRP Ⅱ的核心。
MRP 中的“M”包括所有的存貨———原材料、在
產(chǎn)品和產(chǎn)成品。在產(chǎn)品存貨中除直接材料外,還包
括直接人工和制造費用,因此,所有參與制造的元素
都包含在MRP 中。如圖3 ,MRP 綜合了生產(chǎn)計劃、
生產(chǎn)進度、成本會計和報告四個系統(tǒng)。
圖4 列示了MRP 中成本會計系統(tǒng)的應用,成本會
計系統(tǒng)應用的結(jié)果是更新了在產(chǎn)品(生產(chǎn)狀況)文檔。
圖3 材料需求計劃(MRP)
圖4 MRP 中成本會計系統(tǒng)的應用
材料需求數(shù)據(jù)是從存貨部門中傳來以供處理
的。材料需求數(shù)據(jù)記錄了給具體生產(chǎn)訂單的材料發(fā)
放。為了應用作業(yè)成本法,在制造部門送來的生產(chǎn)
路線數(shù)據(jù)中,不僅要包含直接人工工時數(shù)據(jù)和機器
工時數(shù)據(jù),還要有為了確認作業(yè)基礎成本組的數(shù)據(jù)、
為了選擇將制造費用成本分配于成本歸集組的中介的數(shù)據(jù)以及在每個成本歸集組選擇成本動因的數(shù)
據(jù)。這些數(shù)據(jù)包括所有工作人員的工作時間的詳細
分析(以得出一批潛在的成本歸集組) ;每項列示作
業(yè)有關(guān)成本的重要性(以便評價它們是否值得單列
為一獨立的成本歸集組) ;影響每項作業(yè)成本的因
素,即成本動因,產(chǎn)品的多樣性、每項歸集作業(yè)成本
組的成本大小相對總歸集成本的重要性、產(chǎn)品生產(chǎn)
的批別大小變化(最后決定選用某種成本動因前,為
評價可能帶來的成本信息失真的數(shù)據(jù)) 等等。因此,
為完成成本計算過程,生產(chǎn)線路數(shù)據(jù)必須建立定期
收集選定成動因的數(shù)量資料和專門認定在企業(yè)各最
終產(chǎn)出期間,各成本動因的數(shù)量是如何分解的。這
些都是使ABC 系統(tǒng)成為現(xiàn)實的要點。如果沒有反
映產(chǎn)品產(chǎn)出消耗多少特定作業(yè)數(shù)量的精確數(shù)據(jù),也
就不能計算最終的產(chǎn)品成本。
將材料需求數(shù)據(jù)和生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)輸入,得到一
個生產(chǎn)數(shù)據(jù)文檔。這個交易文檔和生產(chǎn)狀況文檔一
起送到成本會計應用程序進行處理。這個過程包
括:收集材料需求數(shù)據(jù)和生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)所顯示的直
接材料和直接人工的使用情況,并將歸集的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)
錄到正在生產(chǎn)中的訂單的在產(chǎn)品記錄中。制造費用
以成本會計程序中記錄的作業(yè)成本動因率為基礎,
分攤于在產(chǎn)品,該系統(tǒng)監(jiān)督每一個生產(chǎn)訂單的生產(chǎn)
情況,并且準備一個文檔。這個文檔總結(jié)了在產(chǎn)品
記錄中標準成本和實際操作數(shù)據(jù)的差異,以及轉(zhuǎn)錄
到每一個生產(chǎn)訂單中的實際成本和操作數(shù)據(jù)。當訂
單完成時,相關(guān)的在產(chǎn)品記錄終止,同時產(chǎn)生一個文
檔以更新產(chǎn)成品記錄。成本會計程序的輸出包括一
份已更新的生產(chǎn)狀況文檔,一份已完成的生產(chǎn)訂單
文檔,一份資源利用文檔,一份資料總結(jié)報告。已更
新的生產(chǎn)狀況文檔包括所有正在進行的生產(chǎn)訂單的
當前信息。這份文檔用于生產(chǎn)計劃和生產(chǎn)進度的下
一個循環(huán)。已完成的生產(chǎn)訂單文檔列示了所有已完
成的生產(chǎn)訂單的成本數(shù)據(jù),用于更新產(chǎn)成品文檔。
資源利用文檔包括已完工產(chǎn)品的實際的和標準的直
接材料、直接人工和制造費用,如在材料需求數(shù)據(jù)和
生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)中所列。標準的數(shù)量、時間和成本從
生產(chǎn)狀況文檔復制到該文檔。該文檔被輸入一個計
算機應用程序,該程序積累了各部門和工作中心的
材料和經(jīng)營成本,并打印出資源利用報告。
在此我們僅陳述了基于敏捷化制造過程的生產(chǎn)
成本的成本會計系統(tǒng),這個系統(tǒng)如何擴展到能夠產(chǎn)
生動態(tài)聯(lián)盟的全程成本信息,即除生產(chǎn)成本外,還包
括信息成本、研制成本、銷售成本、其他成本,尚待成
本會計專家及軟件開發(fā)專家的共同努力。
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