作者：[巫升柱]
一、產生盈余管理行為的客觀條件
（一）會計準則等會計法規(guī)本身不完善
會計準則與會計制度的不完善性主要體現(xiàn)在：①會計準則與會計制度的制定過程本身可能存在不合理因素。例如，會計準則制定機構的人員組成不具有廣泛的代表性，會計準則就可能出現(xiàn)偏向。同時，在會計準則制定過程中，各利益相關方為了使會計準則對自己更為有利，都會提出各自的要求，而會計準則制定機構為了在利益相關方之間求得平衡，就必須賦予企業(yè)一定的會計政策選擇權。②會計準則和會計制度本身固有的特點為盈余管理行為提供了機會。企業(yè)經營方式的多樣化，經營活動范圍的擴大，使得同類會計事項的個性日益豐富，會計準則不可能制定得很完備，勢必留有一定的余地，即對同一會計事項的處理會有多種備選的會計處理方法，從而使法定的會計政策在對會計事項的確認、計量以及會計報告的編報等方面為企業(yè)提供了更大的會計政策選擇權力。同時，會計準則的制定常常落后于會計實踐的發(fā)展和經濟行為的創(chuàng)新。會計準則與會計制度的時滯性會使企業(yè)在會計準則以外的會計事項的確認和計量等方面由于“無法可依”而帶有很大的彈性。③各項會計相關法規(guī)之間存在一定程度的不協(xié)調性，也會導致企業(yè)按照有利于自己的原則選擇會計處理程序和方法。
（二）現(xiàn)行會計理論與會計方法固有的缺陷
１．現(xiàn)行會計確認基礎所固有的缺陷。權責發(fā)生制是國際上通用的會計確認基礎，雖然較好地解決了收入與費用的配比問題，但在確認的過程中加入了主觀性。隨著知識經濟的發(fā)展，如果繼續(xù)單純地采用權責發(fā)生制，需要主觀確認“量”的機會將越來越多。除此之外，發(fā)生時間的確認也具有很大的主觀性，這些都會給盈余管理行為提供機會。
２．現(xiàn)行會計信息重要性原則和穩(wěn)健性原則固有的缺陷。重要性原則允許企業(yè)對不重要的項目可以例外處理或靈活處理，但對于哪些項目是重要的，哪些項目是不重要的，現(xiàn)行會計理論都未能作出具體規(guī)定。這樣就給企業(yè)把重要項目按非重要項目處理提供了機會，從而有可能影響企業(yè)財務狀況與經營成果的公允表達。穩(wěn)健性原則的運用，使得企業(yè)收益平均化，計提秘密準備金更容易。這樣，企業(yè)為了使財務報告顯示持續(xù)穩(wěn)定的盈利趨勢或獲取其他經濟利益，會壓低經營狀況好的年度報告利潤，將其儲備轉移到虧損年份或經營狀況較差的年份。企業(yè)還可能利用穩(wěn)健性原則通過大量計提短期投資跌價準備及存貨跌價準備等方法，人為地低估企業(yè)資產或高估企業(yè)負債。
３．現(xiàn)行會計方法含有估計因素所固有的缺陷。在會計核算中，應當力求準確。但是，有些經濟業(yè)務本身具有不確定性，如壞賬損失、存貨跌價損失、或有損失等，因而不得不根據經驗判斷做出估計，這同樣為盈余管理行為提供了條件。
（三）會計信息具有的不對稱性
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權和經營權已經高度分離，所有者權利不斷弱化，經營者——主要是高層管理人員的地位不斷上升，企業(yè)管理當局成為企業(yè)事實上的控制者。由此造成的結果是：一方面，企業(yè)管理當局成為會計信息的壟斷提供者，他們?yōu)榱诉_到自己的預期目的而在會計準則允許的范圍內選擇最為有利的會計政策，以實現(xiàn)其自身效益的最大化；另一方面，在我國國有企業(yè)規(guī)模和數量所占比重都非常大的情況下，由于所有者缺位、所有權虛化等原因，作為國有企業(yè)會計信息最大使用者的國家來說，其缺乏對會計信息質量需求的內在動力。而對上市公司的個人和機構投資者來說，他們關心的是股市行情，而不是企業(yè)的財務狀況，許多投資者對會計信息根本沒有深刻理解，甚至根本看不懂會計報表，這些也都為企業(yè)實施盈余管理行為提供了空間和可能。
二、治理企業(yè)不當盈余管理的對策
（一）進一步修訂和完善會計準則
會計準則是準則的各利益相關方相互博弈的產物，具有不完全性，利用會計準則中會計政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當局進行不當盈余管理的主要方法。因此，應當參照國際慣例，進一步修訂、完善會計準則，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。會計準則應對不同行業(yè)的共同業(yè)務做出統(tǒng)一的規(guī)定；對不同行業(yè)或不同規(guī)模的企業(yè)所特有的業(yè)務做出分類的規(guī)定，使某一企業(yè)只能適用于其中的一類情況。同時，隨著經濟的不斷發(fā)展，新問題會不斷涌現(xiàn)，需要會計準則及時進行補充修訂和不斷完善。另外，實踐證明，不當盈余管理的普遍存在，在很大程度上是由于對會計準則的理解不準，故意曲解以及執(zhí)行不力所造成的。因此，應當盡量減少會計準則中的模糊性語言和概念，并加強對執(zhí)行情況的檢查力度。
（二）明晰產權并設計有效的約束激勵機制
產權制度對會計信息的生成過程具有先天的規(guī)范和界定功能，因為產權的明晰為會計信息系統(tǒng)目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：第一，股東追求資本收益的最大化；第二，各利益相關方與管理當局之間存在經濟上的合約關系。因此，只有產權界定清楚，會計準則的運行和會計信息的生成才會有效率，才能既允許和鼓勵企業(yè)根據會計交易費用的高低進行會計政策選擇，又可發(fā)揮會計準則的激勵約束和資源配置的作用。
在產權明晰的基礎上，還應當針對企業(yè)管理當局設計一套有效的激勵約束機制。一方面，要承認經營管理者作為管理人力資本的產權，具體可實行年薪制和經營者股權，同時輔以非貨幣激勵方式，使企業(yè)管理當局能夠充分獲得與其經營業(yè)績相匹配的收益和榮譽；另一方面，要充分發(fā)揮股東會、監(jiān)事會等內部監(jiān)督機構的監(jiān)督作用，對企業(yè)所選擇的會計政策及其變更的理由以及由此而產生的會計影響應向各利益相關方披露，各利益相關方或監(jiān)事會對所采用的不合理的會計政策有權要求企業(yè)管理當局做出解釋或予以調整，對實施不當盈余管理行為的經理人員實行市場禁入制度等，從根本上切斷企業(yè)管理當局機會主義行為的退路。
（三）完善《公司法》、《證券法》等有關法規(guī)，改善企業(yè)外部投資與融資環(huán)境
我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損，將被暫停上市或終止上市；凈資產收益率必須連續(xù)三年達到１０％以上，才能有配股資格，這些規(guī)定導致了巨額沖銷和“１０％現(xiàn)象”的發(fā)生。中國證券會對配股資格重新規(guī)定為“凈資產收益率最近三年平均１０％以上，但任何一年不得低于６％”，這雖然遏制了“１０％現(xiàn)象”的發(fā)生，卻有可能導致“６％現(xiàn)象”的重演。因此，有必要對此類條款加以補充和完善，除了上述依據外，還應輔以其他指標，如企業(yè)持續(xù)盈余指標、經營性現(xiàn)金流量指標、生產經營活動是否處于非正常狀態(tài)、是否存在重大違法行為以及其他生產經營數據等，建立一個多參數控制體系，綜合衡量和測定企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績，以減少企業(yè)管理當局進行不當盈余管理的外在誘因。
