■楊懿君張敏／文對于計(jì)劃上市的公司來說，稅務(wù)問題的重要性是不言而喻的。這不僅體現(xiàn)在對公司歷史稅務(wù)合規(guī)性的重新審閱方面，還體現(xiàn)在如何有效地利用重組上市的機(jī)會，降低公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使公司的控股架構(gòu)和運(yùn)營模式能更具稅務(wù)效率。
簡而言之，就是在上市籌備過程中，如何加強(qiáng)稅務(wù)管理，處理好歷史遺留的稅務(wù)問題以及籌劃未來的稅務(wù)安排。
籌劃稅務(wù)：宜早不宜遲
公司從考慮上市到?jīng)Q定上市再到成功上市的過程一般需要2年到3年，甚至更長的時(shí)間。這段時(shí)間是解決歷史稅務(wù)問題、籌劃未來稅務(wù)安排的良好時(shí)機(jī)，原則是宜早不宜遲。
首先，從解決歷史稅務(wù)問題的角度看。
歷史稅務(wù)問題的產(chǎn)生可能是因?yàn)楣練v史上稅務(wù)管理方面的不健全，也可能是因?yàn)槭召忂M(jìn)來的公司帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還可能是由于稅法規(guī)定的不明確，造成理解和實(shí)踐困難所帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。然而，無論是哪種原因造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，公司都必須面對它，并在上市前解決它。
通常情況下，公司會通過單獨(dú)的稅務(wù)健康檢查或在上市前的審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)這些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對于如何消除或降低這些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則要視不同風(fēng)險(xiǎn)形成的原因、性質(zhì)、金額等要素而采取不同的解決方式。
公司應(yīng)盡快與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通以明確政策，包括適當(dāng)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請批復(fù)以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的理想途徑。
當(dāng)然，對某些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也可以通過用招股說明書披露的方式來降低。
另外，通過尋求專業(yè)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)對該風(fēng)險(xiǎn)出具的稅務(wù)意見書，也可以分擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
對于公司歷史遺留的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，無論是哪種類型，也無論最終采取哪種方式解決，盡早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，盡早正確評估風(fēng)險(xiǎn)，并盡早確定適當(dāng)?shù)南蚪档惋L(fēng)險(xiǎn)的措施，都會有利于公司在時(shí)間充足的情況下，在充分考慮各方面利弊后，以最恰當(dāng)?shù)姆绞浇鉀Q稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而不至于因時(shí)間倉促，考慮不周，或沒有時(shí)間實(shí)施最恰當(dāng)?shù)姆桨?，退而求其次，付出更高的稅?wù)成本，甚至可能會影響公司的上市進(jìn)程。
其次，從籌劃未來稅務(wù)安排的角度看。
上市前，公司往往會對上市的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運(yùn)營模式進(jìn)行審閱和重組，使其在運(yùn)營上更有效率，對投資者更具吸引力。
在這一重組的過程中，公司會面臨很多新的稅務(wù)問題，通常包括：上市控股架構(gòu)的安排是否在稅務(wù)上更具效率；重組的商業(yè)運(yùn)營模式是否帶來新的稅務(wù)成本；是否使關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題更加突出；創(chuàng)辦人、高級管理層和員工的個人稅務(wù)問題；重組的架構(gòu)是否在稅收上對投資者更具吸引力等等。
這些問題涉及的納稅行為往往還未發(fā)生，公司及早考慮的好處在于可以使業(yè)務(wù)重組與稅務(wù)籌劃有機(jī)地結(jié)合在一起，使業(yè)務(wù)重組在滿足商業(yè)規(guī)劃的同時(shí)，也達(dá)到了降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高稅務(wù)效率的目的。
因此，在公司業(yè)務(wù)重組實(shí)施之前，一定要對相關(guān)的稅務(wù)影響進(jìn)行有效的評估和籌劃。
既然是事前籌劃，就一定要早做準(zhǔn)備。否則，如果在業(yè)務(wù)重組塵埃落定后再考慮稅務(wù)問題，不但可能要花費(fèi)更多的時(shí)間和成本，而且有可能來不及采用最優(yōu)的方案，還可能有避稅之嫌。
商業(yè)實(shí)質(zhì)很重要
上市過程中，公司在根據(jù)商業(yè)需要進(jìn)行重組時(shí)，通常會考慮優(yōu)化相應(yīng)的稅務(wù)安排以滿足投資者對公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及稅務(wù)負(fù)擔(dān)最優(yōu)的期望。
但在優(yōu)化稅務(wù)安排的過程中，就稅談稅是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，甚至還會帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2008年1月1日開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法（下稱“新稅法”），以及之后陸續(xù)出臺的相關(guān)稅收法規(guī)，都在不斷地強(qiáng)調(diào)商業(yè)目的、商業(yè)實(shí)質(zhì)在相關(guān)稅務(wù)安排中的重要性。
比如新稅法中增加的關(guān)于一般反避稅的條款，即企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。所謂的不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
一般反避稅條款的提出是新稅法的重大變化之一，在稅法層次明確表明了以節(jié)稅為目的的安排是稅法不認(rèn)可的。
因此，公司在上市前進(jìn)行的業(yè)務(wù)重組必須是以公司業(yè)務(wù)發(fā)展的需要和目標(biāo)為導(dǎo)向的，即要有合理的商業(yè)目的。而如果是以節(jié)稅為導(dǎo)向的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會認(rèn)定整個安排是以避稅為目的的，在稅務(wù)上不認(rèn)可該安排，并有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。
新稅法中對轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的高度重視，也使商業(yè)實(shí)質(zhì)的重要性凸顯出來。
公司業(yè)務(wù)重組后的模式可能會涉及關(guān)聯(lián)方的交易，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)遵循獨(dú)立企業(yè)的交易原則，即關(guān)聯(lián)方之間交易的定價(jià)取決于相關(guān)企業(yè)所擁有的功能和所承擔(dān)的職責(zé)與風(fēng)險(xiǎn)。而功能、職責(zé)及風(fēng)險(xiǎn)就是一個企業(yè)的商業(yè)實(shí)質(zhì)。
因此，如果僅通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利潤，由高稅率企業(yè)向低稅率企業(yè)轉(zhuǎn)移以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，而相關(guān)企業(yè)的商業(yè)實(shí)質(zhì)無法支持所產(chǎn)生的利潤率水平，那這種利潤轉(zhuǎn)移在稅務(wù)上是不被認(rèn)可的，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)查、調(diào)整。
近期公布的關(guān)于解釋“受益所有人”的法規(guī)，也進(jìn)一步證實(shí)了商業(yè)實(shí)質(zhì)將是未來稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人稅務(wù)安排合規(guī)性的重要依據(jù)。
該法規(guī)規(guī)定，締約對方居民申請享受股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇時(shí)，應(yīng)提供能證明其具有“受益所有人”身份的相關(guān)資料?！笆芤嫠腥恕笔侵笇λ没蛩脫?jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，但代理人、導(dǎo)管公司等不屬于“受益所有人”。該法規(guī)中明確規(guī)定，導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。
上述提及的幾項(xiàng)稅收法律法規(guī)的規(guī)定僅是舉例說明了商業(yè)目的、商業(yè)實(shí)質(zhì)的重要性，而這一重要性其實(shí)是貫穿于整個新稅法精神的始終的。
因此，納稅人采取任何一項(xiàng)對稅負(fù)產(chǎn)生有利影響的安排，都必須有合理的商業(yè)目的和相關(guān)的商業(yè)實(shí)質(zhì)來支持，否則，這一安排不但不能給公司帶來稅務(wù)效率，還會給公司帶來很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
另外，相關(guān)商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)的支持不能僅僅停留在管理層的討論層面，而應(yīng)該按照公司的決策流程，見諸于公司的文檔中。這不僅是公司良好內(nèi)控的一個體現(xiàn)，同時(shí)也可以為未來稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的質(zhì)詢提供有利的證據(jù)。
稅務(wù)不能“被”孤立
公司上市的準(zhǔn)備過程是一個復(fù)雜的工程，需要綜合考慮商業(yè)、融資、法律、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等各方面的問題。而上述各方面的問題其實(shí)并不是孤立的，他們往往是相互作用、相互影響的，甚至?xí)恳话l(fā)而動全身。
例如，一項(xiàng)稅收法規(guī)的出臺，可能會對公司控股架構(gòu)和運(yùn)營模式不同方案的成本效益分析結(jié)果產(chǎn)生重大影響，從而可能直接影響到公司未來控股架構(gòu)和運(yùn)營模式的選擇；稅收法規(guī)的規(guī)定，也可能會影響相關(guān)法律文件草擬的方式、措辭、著重點(diǎn)等；稅收法規(guī)的規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)、信息披露等也會產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而影響公司的股價(jià)。
反過來看，商業(yè)安排上的改變，對公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收負(fù)擔(dān)可能都會產(chǎn)生重大影響，如果不及時(shí)進(jìn)行評估和采取適當(dāng)?shù)拇胧?，可能會使公司承?dān)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或很高的稅務(wù)成本；財(cái)務(wù)會計(jì)是稅務(wù)的基礎(chǔ)，因此，財(cái)務(wù)會計(jì)方面的變化很可能會對稅務(wù)產(chǎn)生影響。
可見，公司的成功上市需要通盤考慮，稅務(wù)問題也不能被孤立。
（作者單位：普華永道會計(jì)師事務(wù)所有限公司）
