摘要：新會計準(zhǔn)則下公允價值計量還有許多不足，特別是與國際上先進(jìn)的公允價值計量模式還有一定的差距，值得我們分析和研究。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 計量 對策
0 引言
2006年2月財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則在諸多方面實現(xiàn)了突破，其中公允價值計量屬性的運(yùn)用是最大的亮點(diǎn)之一。公允價值計量屬性的運(yùn)用，既說明我國市場經(jīng)濟(jì)在逐步走向成熟，也標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則在國際趨同中邁出了實質(zhì)性步伐。但是在新會計準(zhǔn)則下公允價值計量還有許多不足，特別是與國際上先進(jìn)的公允價值計量模式還有一定的差距，值得我們分析和研究。
1 新會計準(zhǔn)則體系下公允價值計量所面臨的問題
1.1 公允價值計量可能會降低會計信息的可靠性 公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會計數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。新準(zhǔn)則對公允價值的估價沒有給出具體的方法，并且沒有區(qū)分不同公允價值的公允性等級在我國的新準(zhǔn)則體系中，雖然《基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定在運(yùn)用公允價值計量時，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價值的可靠性沒有一個統(tǒng)領(lǐng)的表述。
1.2 應(yīng)用公允價值計量可能成為企業(yè)盈余管理提供便利 盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)企業(yè)或個人利益，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)， 主要通過會計政策和會計估計的選擇，從而使企業(yè)盈余達(dá)到預(yù)期目的。會計準(zhǔn)則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會計準(zhǔn)則在主觀上制約著盈余管理行為，但盈余管理在客觀上促進(jìn)會計準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)和完善。會計準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動因，但會計準(zhǔn)則天生會成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理所借用的工具。所以，會計準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，無疑對企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。盡管會計準(zhǔn)則的制定者也懂得這一關(guān)系，但會計準(zhǔn)則并非完全為了防止盈余管理而制定的，新會計準(zhǔn)則正是在考慮其科學(xué)性、實用性進(jìn)而擴(kuò)大會計選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是制止盈余管理而壓縮會計選擇和職業(yè)判斷的范圍的矛盾中產(chǎn)生的。新會計準(zhǔn)則在這種矛盾中適當(dāng)調(diào)整了會計選擇的范圍和職業(yè)判斷的內(nèi)容，但客觀上仍為新的盈余管理手段的運(yùn)用提供了契機(jī)。新會計準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了和國際會計準(zhǔn)則的趨同，增強(qiáng)會計信息相關(guān)性的同時，也適當(dāng)增大了會計政策的選擇和會計職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機(jī)率。
1.3 會計人員的素質(zhì)可能影響公允價值計量的合理運(yùn)用 公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。會計人員素質(zhì)較低便成為影響公允價值確定的又一重要因素。會計人員的素質(zhì)包括道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。在當(dāng)今這樣一個經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的社會，人的趨利動機(jī)越發(fā)明顯，在利潤所帶來的巨大誘惑面前，會計人員往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，對資產(chǎn)進(jìn)行虛假評估或不愿意披露詳細(xì)、真實的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動和會計事項，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量。會計人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，合理估計和判斷能力較差，也影響會計估計的合理性。從目前出臺的新會計準(zhǔn)則看，部分準(zhǔn)則存在一些高難度動作，如購買法、計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)重組等，除計稅基礎(chǔ)外，大部分是與公允價值有關(guān)，公允價值究其本質(zhì)是估計值，會計人員不但是報表的編制者，在新會計準(zhǔn)則下還應(yīng)是估價師，但在我國現(xiàn)階段這種較高素質(zhì)的會計人員數(shù)量并不很多，嚴(yán)重影響著公允價值計量的合理運(yùn)用。
2 新會計準(zhǔn)則下公允價值計量問題的解決方案
2.1 加快市場體系建設(shè)，為應(yīng)用公允價值營造良好的外部環(huán)境 公允價值計量植根于完善的市場環(huán)境，建立統(tǒng)一充分競爭的交易市場是引入公允價值計量屬性的前提。就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴(kuò)大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。同時，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營、民資進(jìn)入金融、保險等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，引入充分的市場競爭機(jī)制。
公允價值計量一般采用市價法、類似項目法和估價技術(shù)法。市價法是指將資產(chǎn)和負(fù)債的市場價格作為其公允價值的方法。類似項目法是指在找不到所計量項目的市場價格的情況下，通過參考類似項目的市場價格來確定所計量項目的公允價值的一種方法。估價技術(shù)法是指當(dāng)一項資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場價格信息時，采用一定的估價技術(shù)對所計量項目的公允價值做出估計的方法。這三種方法運(yùn)用時首選市價法，因為公開的市場價格是最公允的。賠償制度、處罰制度，這些措施能相對有效地保證財務(wù)信息的可靠性。因此，為了保障公允價值計量“公允”的使用，我們也需要比照發(fā)達(dá)國家的做法制定相應(yīng)的制度，采用加大違法成本的辦法來阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為，以有效的防范造假現(xiàn)象的發(fā)生，促使企業(yè)自覺按照公允價值確認(rèn)、計量和報告企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況。
2.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)，為公允價值應(yīng)用創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境 公允價值運(yùn)用中的真正公允必須解決人為操縱問題。運(yùn)用公允價值計量的先天不足主要在于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內(nèi)部人與外部人之間的利益沖突。內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會取對自身有利卻不惜傷害外部人利益的決策。我國的上市公司國有股一股獨(dú)大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，他們?yōu)榱藢崿F(xiàn)自身的利益，進(jìn)行上市公司與其大股東之間不正常的關(guān)聯(lián)方交易。公允價值成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的隨意價格。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中，公允價值則成了一個法寶。這些行為極大地擾亂了資本市場的秩序，降低了資本使用效率。因此，關(guān)鍵的措施是盡量完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)。讓更多的投資者參與到資本市場，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化以弱化內(nèi)部人控制程度。只有這樣，才是公允價值能在我國合理運(yùn)用的根本保證。
2.3 加快制定公允價值估價技術(shù)的操作指南 由于未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最能反映形成市場價格的各種因素，因此，現(xiàn)值法是目前被廣泛應(yīng)用的評估公允價值的方法。當(dāng)無法獲取市價時，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計算其公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性，是要使其在具體實務(wù)運(yùn)用上既便于操作，同時又能很好地解決具體問題。因此，筆者建議有關(guān)部門制定一套如何采用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計量和報告問題。例如，在估計某一資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值時，指南中應(yīng)明確規(guī)定在什么情況下使用現(xiàn)值，對于未來現(xiàn)金流量的估計，折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。操作指南制定得越詳細(xì)，就越能為在市場信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
2.4 全面提高會計人員素質(zhì)，樹立正確的思維觀念 如果會計界缺乏高素質(zhì)的會計人員，那么公允價值如何正確的運(yùn)用就得不到根本性的保證，提供高質(zhì)量計信息只能是一句空話。。因此，不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂理論會實務(wù)，職業(yè)道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應(yīng)用公允價值的需要。首先，要提高會計人員的職業(yè)道德，依靠“德治”來防止會計舞弊；其次要提升會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加大會計人員的教育培訓(xùn)投入，使會計人員對新準(zhǔn)則中的公允價值有正確的理解，樹立正確的思維觀念，提計人員的實際操作能力，培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平的會計人員，有助于公允價值在操作層面上的推廣。
