2006年2月15日，國家財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，和舊的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比，發(fā)生了很大的變動。新準(zhǔn)則借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第 36號——資產(chǎn)減值》，引進(jìn)了公允價值的概念，有利于我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌。對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的研究有助于提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量和抵御各種風(fēng)險的能力，更真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，可使利益相關(guān)者對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心，提高了會計信息質(zhì)量。
一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則概述
近年來，上市公司造假事件頻頻發(fā)生，其中資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的常用手段，資產(chǎn)減值成了上市公司利潤的“蓄水池”。舊會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值會計核算只是作了少數(shù)幾項特殊的規(guī)定，系統(tǒng)不夠規(guī)范，還沒形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。在資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量范圍上尚未形成明確一致的共識，資產(chǎn)減值會計處理缺乏可操作性。為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露，財政部于 2006年 2月 15日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號——資產(chǎn)減值》，與以往的規(guī)定相比，新準(zhǔn)則更具有操作性。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，界定了具體規(guī)范的范圍，存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資以及商譽(yù)等資產(chǎn)減值的處理適用于該準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則還明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理、商譽(yù)的減值的處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的會計處理，與舊的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比較各個方面都發(fā)生了很大變化。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則詳盡地描繪了資產(chǎn)減值的內(nèi)容與與資產(chǎn)減值相關(guān)的新概念，規(guī)定了資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，增加了可收回金額計量的操作性，新增資產(chǎn)組的減值處理，對減值損失的轉(zhuǎn)回作出了新的規(guī)定，為企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了依據(jù)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則首先引入了“資產(chǎn)組”概念，以前的會計制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都以單項資產(chǎn)為計提基礎(chǔ)，然而在日常實(shí)務(wù)中，單項資產(chǎn)的可收回金額時而難以確定，難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中，對于這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提缺乏可操作性，這樣的話，要求以單項資產(chǎn)作為計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)在操作上就有一定的難度。所以新準(zhǔn)則中“資產(chǎn)組”，的引入使企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，且規(guī)定了資產(chǎn)組一經(jīng)確定就不能隨意更換，避免了因企業(yè)頻繁更換資產(chǎn)組合導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏比較性，誤導(dǎo)報表使用者。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，上市公司不能通過資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤，這也是新準(zhǔn)則最大突破和優(yōu)點(diǎn)了。第三，通過借鑒國際準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計量基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則引入了公允價值的概念，使得資產(chǎn)減值在計量上更具有操作性。
二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施中存在的主要問題
（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計量難度大
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量取決于可收回金額。由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不完善、證券交易市場和生產(chǎn)資料市場還不夠成熟，內(nèi)部控制制度不夠完善，價格不能真正反映價值，導(dǎo)致可收回金額的計量有較大的難度，較多地依賴于會計人員的專業(yè)判斷，有一定的主觀隨意性。另外，新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，其中資產(chǎn)組的可收回價值不僅需要會計人員要有較高的職業(yè)素質(zhì)，而且也會花費(fèi)較多的成本費(fèi)用。從以上可知，可收回金額的計算導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計量難度大。
（二）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合劃分很難把握
新準(zhǔn)則的主要變化之一就是引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念，準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可收回金額如低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)組認(rèn)定最關(guān)鍵的因素是資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，盡管新準(zhǔn)則中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應(yīng)遵循一致性原則，不得隨意變更。但由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)的性質(zhì)及內(nèi)部管理等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響，很難按照一個確定的標(biāo)準(zhǔn)劃分。而資產(chǎn)組的不同劃分方法，直接影響到應(yīng)否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計提多少等問題。在這種情況下，增加了執(zhí)行該準(zhǔn)則的難度，因而監(jiān)管部門和注冊會計師，都難以對此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。
（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露不夠完善
目前，計提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理主要反映在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。在資產(chǎn)負(fù)債表中，按其賬面價值扣除減值準(zhǔn)備后的凈額來反映的是有關(guān)資產(chǎn)，在利潤表中，則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時確認(rèn)的損失并沒有得到足夠明晰的反映?？梢?，新準(zhǔn)則對有關(guān)資產(chǎn)減值的信息披露方面的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則的要求相比過于簡單，其差距較大。如有些上市公司雖然按照新準(zhǔn)則的要求對資產(chǎn)減值進(jìn)行了披露，但其內(nèi)容十分簡單，起不到實(shí)質(zhì)性的作用，難以達(dá)到充分披露的要求。我國目前的會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容和要求由于過于簡單，對報表的使用者了解造成資產(chǎn)減值的原因和資產(chǎn)的狀況很不利，使會計信息使用者無法了解資產(chǎn)減值對財務(wù)成果的影響程度，掩蓋了正常的經(jīng)營成果，誤導(dǎo)了投資者。
三、進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施的建議
（一）健全和發(fā)展資產(chǎn)信息和價格市場
為了合理確定各項資產(chǎn)的市場價格，判斷各項資產(chǎn)是否應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備，必須規(guī)范和健全我國的現(xiàn)實(shí)市場環(huán)境。企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價能否得到公正合理的確定和公開依賴于信息市場和價格市場，因此有效的信息和價格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，依賴于這樣的市場資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場和金融市場等是非常有必要的，逐步建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，真正使評估值接近市場價值，以減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實(shí)性，縮小上市公司利潤操控的空間，從而提高上市公司會計信息的質(zhì)量。
（二）借鑒國際會計準(zhǔn)則，增強(qiáng)資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性
相對于國際會計準(zhǔn)則，我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定比較簡單，操作性不強(qiáng)。國際會計準(zhǔn)則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時還明確要求，需要運(yùn)用重要性概念對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量，并且解決了資產(chǎn)減測試的操作性問題。而我國會計制度有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定并不是很規(guī)范，操作上存在一些問題。因此，應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國的實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值的會計規(guī)范，同時制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，來指導(dǎo)企業(yè)的會計實(shí)踐。避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具是盡可能縮小會計人員人為估計和判斷范圍。
（三）加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督
為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”職能，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨(dú)立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。在審計實(shí)務(wù)中，應(yīng)盡可能要求審計人員對公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍、程序、方法和比例進(jìn)行詳細(xì)地審計，并了解公司內(nèi)部控制制度的完善程度，復(fù)核其資產(chǎn)減值的計算是否符合新準(zhǔn)則，督促企業(yè)更正相關(guān)的差錯，防止企業(yè)進(jìn)行盈余操縱，以保證會計信息的質(zhì)量。從而有利于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在企業(yè)會計實(shí)務(wù)的運(yùn)用，并更好的解決資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上存在的隨意性。
（四）提高會計人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則上作了很大部分的修改，資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，不僅要具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析、判斷能力，以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。無論是資產(chǎn)組的劃分和商譽(yù)的減值測試，還是現(xiàn)金流量的預(yù)算，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力，這必然要求會計人員應(yīng)該熟悉新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，確定新資產(chǎn)減值與舊準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)方面的差異，并對這些差異作出相應(yīng)的變化調(diào)整。因此，會計人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會新會計準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，強(qiáng)化自身的職業(yè)道德素質(zhì)，使自身具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，以此來提高自身的職業(yè)判斷能力。會計人員綜合素質(zhì)和能力的提高，是整個會計變革的需要，是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。
