作者：[李丹丹]
在建造合同的實(shí)際會計(jì)核算中，由于客觀地存在建造合同跨會計(jì)年度的情況，因此，如何將合同收入和合同成本分配計(jì)入合同項(xiàng)目的各個(gè)會計(jì)年度是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》（以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）要解決的一個(gè)主要問題。本文擬對有關(guān)問題作粗淺探討。
一、怎樣正確對合同內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行分立
《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)建造合同包括多項(xiàng)資產(chǎn)，在同時(shí)具備下列條件下每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分立為單項(xiàng)合同處理：①每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；②建造承包商與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；③每項(xiàng)資產(chǎn)的收入與成本可單獨(dú)辨認(rèn)。
上述三個(gè)條件告訴我們，資產(chǎn)的分立基本條件是，只有具有獨(dú)立的建造計(jì)劃，才能對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)構(gòu)實(shí)體上的分辨，各項(xiàng)資產(chǎn)的造價(jià)才能單獨(dú)確定，每項(xiàng)資產(chǎn)的收入與成本才可單獨(dú)辨認(rèn)，也才有對資產(chǎn)進(jìn)行分立并進(jìn)行獨(dú)立核算的可能。所謂獨(dú)立的建造計(jì)劃是指所建造的資產(chǎn)必須有自己獨(dú)立的一套設(shè)計(jì)圖紙和建造方案，并不受其他資產(chǎn)建造的影響，依靠自己的設(shè)計(jì)圖紙和建造方案就能建造出符合設(shè)計(jì)要求的產(chǎn)品。因此，我們必須首先了解有獨(dú)立建造計(jì)劃的資產(chǎn)是哪些，然后才能把這些資產(chǎn)正確分立開來。
建造合同分為兩大類：一類是對工程項(xiàng)目進(jìn)行施工的工程施工合同，另一類是對飛機(jī)、船舶及大型設(shè)備進(jìn)行制造加工的制造加工合同。對建造合同內(nèi)的資產(chǎn)進(jìn)行分立，其實(shí)質(zhì)是對合同內(nèi)符合條件的工程項(xiàng)目或者飛機(jī)、船舶和大型設(shè)備進(jìn)行分立。對于船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備而言，只有能發(fā)揮其設(shè)計(jì)功能的完整實(shí)體才能有獨(dú)立建造計(jì)劃。對于工程項(xiàng)目，從構(gòu)成分類來看，所有工程可分為建設(shè)項(xiàng)目、單項(xiàng)工程、單位工程、分部工程及分項(xiàng)工程。所謂建設(shè)項(xiàng)目是指按一個(gè)總體設(shè)計(jì)或初步設(shè)計(jì)進(jìn)行施工的一個(gè)或幾個(gè)單項(xiàng)工程的總體；單項(xiàng)工程指具有獨(dú)立的設(shè)計(jì)文件，在竣工投產(chǎn)后可獨(dú)立發(fā)揮效益或生產(chǎn)設(shè)計(jì)能力的車間生產(chǎn)線或獨(dú)立工程等，它由單位工程組成。而單位工程又分為土建工程和安裝工程，民用建筑的土建工程和安裝工作構(gòu)成一個(gè)單位工程，而工業(yè)建筑的土建工程和主要安裝工程各是一個(gè)單位工程，單位工程又由分部工程組成。分部工程是指按建筑工程的主要部位或安裝工程的工程種類來劃分的工程，如建筑工程的地下基礎(chǔ)工程、裝飾工程，安裝工程中的電氣工程、設(shè)備安裝工程等等都是分部工程。分部工程又由分項(xiàng)工程組成。分項(xiàng)工程是指能用較簡單的施工過程生產(chǎn)出來的，可以用適量的計(jì)量單位計(jì)算并便于測定或計(jì)算的工程基本構(gòu)造要素，它是所有工程造價(jià)計(jì)算的最基本單位。土建工程的分項(xiàng)工程主要由工種工程劃分，如土方工程、鋼筋工程。安裝工程是按用途或輸送不同介質(zhì)、物料以及設(shè)備組別來劃分，如給水工程、制冷工程等。上述工程類別中，只有單位工程——土建工程或者安裝工程才是施工完工產(chǎn)品，所有建設(shè)項(xiàng)目和單項(xiàng)工程均以單位工程為基本單位來組織施工圖設(shè)計(jì)、施工組織設(shè)計(jì)和進(jìn)行施工圖預(yù)算，并確定工程收入和施工成本。因此，單位工程是具有獨(dú)立建造計(jì)劃的最小工程項(xiàng)目，我們在工程項(xiàng)目進(jìn)行分立時(shí)，不能隨意拆分，必須以單位工程作為基本的分立單位才是正確的。
對合同資產(chǎn)進(jìn)行正確分立，還需正確理解分立條件關(guān)于“每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可單獨(dú)辨認(rèn)”的含義，它是針對每項(xiàng)資產(chǎn)是否能構(gòu)成獨(dú)立核算損益條件而言的，主要指：①資產(chǎn)尚未建造時(shí)，每項(xiàng)資產(chǎn)的合同總收入已由合同確定，預(yù)計(jì)合同總成本也可單獨(dú)辨認(rèn)。②合同提供了每項(xiàng)資產(chǎn)的合同收入計(jì)算依據(jù)，能根據(jù)合同計(jì)算依據(jù)和認(rèn)可的已完工作量或?qū)嶋H建造成本計(jì)算確定。
單項(xiàng)工程具有獨(dú)立設(shè)計(jì)文件，為什么不以單項(xiàng)工程作為資產(chǎn)的基本分立單位？其理由是：①民用建筑的土建工程和安裝工程同歸屬一個(gè)單位工程，一棟獨(dú)立民用建筑同時(shí)也是一個(gè)單項(xiàng)工程，但它在構(gòu)成分類上歸屬單位工程。②工業(yè)建筑的土建工程和設(shè)備安裝工程雖然一起構(gòu)成一個(gè)單項(xiàng)工程，但它們各是一個(gè)單位工程，各是施工完工產(chǎn)品，它們各有相對獨(dú)立或完全獨(dú)立的建造計(jì)劃，各自能獨(dú)立確定工程收入和工程成本?；谏鲜鲈?，筆者認(rèn)為宜以單位工程而不是以單項(xiàng)工程定為資產(chǎn)的基本分立單位。
二、怎樣正確理解合同合并條款的含義
《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定：一組合同無論對單個(gè)客戶還是幾個(gè)客戶，在同時(shí)具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理：①該組合同按一攬子交易簽訂；②該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；③該組合同同時(shí)或依次履行。
所謂“按一攬子交易簽訂”是指所簽訂的幾個(gè)合同之間銜接緊密，相互協(xié)調(diào)或相互制約，以便保證各合同順利履行；所謂“每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分”，主要是指如下兩種情況：一是指同屬一個(gè)單位工程的幾個(gè)分部分分項(xiàng)工程或幾個(gè)分區(qū)段工程，因某種原因建設(shè)方與同一個(gè)承包商簽訂合同，這些合同與該組合同密切相關(guān)，承包商必須將這幾個(gè)分部分項(xiàng)或分區(qū)段工程統(tǒng)一按一個(gè)單位工程組織設(shè)計(jì)、進(jìn)行管理和組織施工，它們實(shí)際上是一個(gè)單位工程綜合利潤率的組成部分。二是指承包方與發(fā)包方為建造幾項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的內(nèi)容按一攬子交易簽訂了一組單項(xiàng)工程（或單位工程）合同，在該組合同同時(shí)履行的情況下，當(dāng)施工單位為該組施工項(xiàng)目既進(jìn)行了各單位工程施工組織設(shè)計(jì)，又進(jìn)行了總體規(guī)劃施工組織設(shè)計(jì)等。在這種施工組織設(shè)計(jì)的指導(dǎo)下，施工單位將該組工程項(xiàng)目視同一項(xiàng)整體工程，統(tǒng)一人工、施工機(jī)械和建筑材料等的投入和調(diào)度，科學(xué)施工，這樣既能從總體上降低工程成本，又能縮短施工工期，減少資金占用成本。
三、現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則在控制會計(jì)核算對象確立方面存在的漏洞及解決方法
合同分立和合同合并條款從各自角度規(guī)范了會計(jì)核算對象的確立。合同分立條款主要從維護(hù)資產(chǎn)的完整性和每項(xiàng)建造資產(chǎn)收入和成本的單獨(dú)可辨性兩方面規(guī)范一個(gè)合同內(nèi)多項(xiàng)資產(chǎn)的分立核算；合同合并條款著重從多項(xiàng)建造資產(chǎn)的密切相關(guān)性和各項(xiàng)資產(chǎn)的建造利潤實(shí)質(zhì)構(gòu)成的一體性兩方面規(guī)范多個(gè)合同資產(chǎn)的合并核算。由于兩條款強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)各不相同，難免在控制會計(jì)核算對象確立方面存在漏洞，以下例子便是很好的證明：
比如，甲承包商與乙業(yè)主為建一個(gè)冶煉廠一攬子簽訂三個(gè)合同，這三個(gè)合同分別是建一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程必須同時(shí)施工，工程款根據(jù)三個(gè)工程的整體完工進(jìn)度支付。為此，承包商也根據(jù)此三個(gè)工程的特點(diǎn)，制訂了一個(gè)整體施工的組織設(shè)計(jì)方案，統(tǒng)一人工、施工機(jī)械的調(diào)度和建材的投放。從上述條件來看，這三個(gè)合同已符合合并條件，應(yīng)視同一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會計(jì)核算。
對于同樣是上述三個(gè)合同的主要內(nèi)容，如果只用一個(gè)合同表述，情況又會怎樣？我們不妨來分析一下：首先，這三個(gè)工程項(xiàng)目是三個(gè)單項(xiàng)工程，各自有獨(dú)立的一套建造設(shè)計(jì)施工圖，各自能獨(dú)立建造，這樣符合合同分立第１個(gè)條件要求。其次，三個(gè)合同的主要條款都寫在一個(gè)合同內(nèi)，說明承包商與客戶就每項(xiàng)工程單獨(dú)進(jìn)行了談判，雙方能接受或拒接與每項(xiàng)工程有關(guān)的合同條款，這樣又符合分立條件第２條規(guī)定。再次，每項(xiàng)工程的收入在合同內(nèi)已確定或明確了計(jì)算依據(jù)，每項(xiàng)工程的施工成本，即使在統(tǒng)一施工的情況下，也能合理區(qū)分和科學(xué)確定，這樣，符合分立條款第３個(gè)條件。據(jù)此，這個(gè)合同內(nèi)的三個(gè)工程項(xiàng)目應(yīng)分立開來獨(dú)立核算。
從上面例子看出，同樣的建造資產(chǎn)，只要選擇不同的合同表述形式，就會出現(xiàn)不同的會計(jì)核算對象。這說明合同分立與合并兩條款在協(xié)同控制方面尚存在漏洞。下面具體探討一下兩條款在協(xié)同控制方面的現(xiàn)狀及漏洞的解決方法。
在一個(gè)合同內(nèi)，同一個(gè)單位工程的所有分部分項(xiàng)工程不能分立，而構(gòu)成一個(gè)單位工程的多個(gè)分部分項(xiàng)合同在符合合并條件時(shí)應(yīng)予合并，即一個(gè)單位工程的各構(gòu)成部分只能合并不能分立，在這點(diǎn)上兩條款已達(dá)到了協(xié)同控制的目的；對于多個(gè)不相關(guān)的單項(xiàng)工程合同而言，構(gòu)不成合并條件，應(yīng)分立，也就是說不相關(guān)合同能分立但不能合并，在這種情況下，兩條款也達(dá)到了協(xié)同控制的目的。再看上面舉例中的多個(gè)密切相關(guān)合同，只要按要求選擇相應(yīng)的合同表述形式，能合并也能分立，這是兩條款在控制會計(jì)核算對象確立上唯一不協(xié)同的地方。要有效防止利用不同合同表述形式來隨意確立會計(jì)核算對象的問題，有必要對現(xiàn)行合同分立或合同合并條款進(jìn)行修改，以彌補(bǔ)兩條款在協(xié)同控制上的漏洞，應(yīng)分立核算的則不能合并，應(yīng)合并核算的則不能分立。從分析來看，解決此問題的關(guān)鍵是在現(xiàn)行合同分立條款中增加“應(yīng)合并核算的則不能分立”的內(nèi)容。比如在現(xiàn)行分立條款內(nèi)增加第４個(gè)條件，即“每項(xiàng)資產(chǎn)在同時(shí)或依次建造時(shí)實(shí)質(zhì)上不構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分。”增加這個(gè)條件后，就可解決數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)“應(yīng)分立的則不能合并”或“應(yīng)合并的則不能分立”的問題。這樣，可防止通過選擇合同的不同表達(dá)方式來任意確定會計(jì)核算對象的問題。當(dāng)然，上述增加的條款是否妥當(dāng)，是否還應(yīng)增加其他限制條件，或者是否應(yīng)對現(xiàn)行合并或分立條款作實(shí)質(zhì)性的修改，還有待廣大財(cái)會工作者和專家學(xué)者進(jìn)一步探討。
四、如何對純單價(jià)合同進(jìn)行會計(jì)處理
１．純單價(jià)合同的特點(diǎn)。在設(shè)計(jì)單位還來不及提交施工詳圖，或者雖有施工圖但由于某些原因不能準(zhǔn)確地計(jì)算工程量時(shí)采用這種合同。招標(biāo)文件只向投標(biāo)者給出各項(xiàng)工程內(nèi)的工作項(xiàng)目一覽表、工程范圍及必要的說明，而不提供工程量，承包商只要給出表中各清單項(xiàng)目的單價(jià)即可，合同收入按實(shí)際完成工程量和合同單價(jià)計(jì)算。
２．如何進(jìn)行會計(jì)處理。純單價(jià)合同在開始階段由于工程量不能計(jì)算，因此合同結(jié)果不能可靠地估計(jì)。但隨著施工的進(jìn)展，影響工程量計(jì)算的因素可能會消除，也許有可能要到合同完成時(shí)才能消除。這樣產(chǎn)生了兩種不同的處理方法：①在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的工程量不能可靠地估計(jì)，已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠收回，合同收入則按能收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，當(dāng)年發(fā)生的合同成本在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。合同成本不能收回的部分，則在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用。②當(dāng)影響因素最終消除，合同結(jié)果能可靠估計(jì)時(shí)，如果尚未完工工程估計(jì)完工時(shí)間至少要跨１個(gè)以上會計(jì)年度時(shí)，在可估計(jì)當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表日合同收入和費(fèi)用可改按完工百分比法確認(rèn)，具體處理方法是將合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本在可估計(jì)當(dāng)年年中不予估計(jì)，待到年末再行確定，具體計(jì)算公式是：
①合同總收入（Ａ）＝當(dāng)年及以前年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)的合同結(jié)算價(jià)款＋尚未完工項(xiàng)目估計(jì)可得合同價(jià)款＋累計(jì)索賠、變更收入等；
②合同預(yù)計(jì)總成本（Ｂ）＝當(dāng)年及以前年度累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本＋尚未完工項(xiàng)目估計(jì)合同成本；
③合同（工程）完工進(jìn)度（Ｃ）＝當(dāng)年及以前年度累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本；
④當(dāng)年確認(rèn)的合同收入（Ｄ）＝（Ａ×Ｃ）－以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入；
⑤累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的合同毛利（Ｅ）＝（Ａ－Ｂ）×Ｃ。
當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利和費(fèi)用及以前年度累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的合同毛利應(yīng)按會計(jì)政策變更處理，并根據(jù)情況進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)在變更當(dāng)年會計(jì)報(bào)表附注中按規(guī)定加以披露。當(dāng)然，對上述問題，當(dāng)合同結(jié)果能可靠地估計(jì)那一年尚未完工項(xiàng)目預(yù)計(jì)工程價(jià)款占合同預(yù)計(jì)總收入的比例不大（比如小于２０％）時(shí)，建造單位會計(jì)核算也可不按第２種方法進(jìn)行處理，而仍按第１種方法處理。
