
一、交易性金融資產(chǎn)會計核算規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》規(guī)定:對于交易性金融資產(chǎn),企業(yè)在初始確認(rèn)時,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量;在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將公允價值變動部分計人當(dāng)期損益;處置時,其公允價值與初始入賬價值之間的差額確認(rèn)為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益?,F(xiàn)通過一道例題闡述存在問題及建議。
[倒]甲上市公司于2007年5月10日以每股6,40元的價格購入乙上市公司的股票10萬股,同時支付手續(xù)費1萬元,款項以存款支付,該公司將此項業(yè)務(wù)歸入交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日,乙公司股票的市場價為7元,股。2008年3月5日甲公司收到乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元。由于乙公司經(jīng)營環(huán)境惡化,其股票價值在2008年出現(xiàn)持續(xù)下跌,到2008年12月31日,該股票市場價為4元/股。2009年2月3日,甲公司以4.50元/股將所持乙公司的10萬股股票出售,款項存入銀行。
根據(jù)應(yīng)用指南的要求,其賬務(wù)處理如下:
?。?)2007年5月10日
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 10000
貸:銀行存款 650000
(2)2007年12月31日
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 60000
貸:公允價值變動損益 60000
?。?)2008年3月5日
借:銀行存款 20000
貸:投資收益 20000
?。?)2008年12月31日
借:公允價值變動損益 300000
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 300000
?。?)2009年2月3日
借:銀行存款 450000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 240000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 50000
借:投資收益 240000
貸:公允價值變動損益 240000
二、交易性金融資產(chǎn)會計核算問題
筆者認(rèn)為,處置交易性金融資產(chǎn)時調(diào)整公允價值變動損益的做法,在實際操作中存在問題。例題中,甲公司購買乙公司股票支付的現(xiàn)金為65萬元(股票價格64萬元,手續(xù)費1萬元),持有期間取得現(xiàn)金股利為2萬元,處置實收款為45萬元??梢?,甲公司投資該項資產(chǎn)發(fā)生虧損18萬元(45+2-65)。根據(jù)應(yīng)用指南的規(guī)定,處置交易性金融資產(chǎn)時,要求在確認(rèn)投資收益的同時調(diào)整公允價值變動損益,這一規(guī)定在會計實務(wù)中存在弊端。
一是不符合明晰性、相關(guān)性等會計信息的質(zhì)量要求。例題中,處置該項資產(chǎn)的收益(或損失)應(yīng)為實際收到的資金減去賬面價值的差額,即:45-(64-24)=5(萬元)。然而根據(jù)上述處理方法,甲公司在處置該筆投資時,“投資收益”賬戶反映為損失19萬元(24-5)。財務(wù)報告的使用者根據(jù)當(dāng)期利潤表,無法分析該類投資的利得或損失情況,無法正確評價或預(yù)測。
二是未能反映公允價值計量模式的核算要求。上述處理方法中,交易性金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用公允價值。而且在資產(chǎn)負(fù)債表日將這類資產(chǎn)的公允價值變動部分計入“公允價值變動損益”賬戶。但是,在處置交易性金融資產(chǎn)時,公允價值與初始入賬價值之間的差額確認(rèn)為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益。根據(jù)這一要求,從整個投資期看,“公允價值變動損益”賬戶反映的累計損益為0(6-30+24);從當(dāng)期看,“公允價值變動損益”賬戶反映為取得收益24萬元。這樣的處理方法,無論從長期還是當(dāng)期分析,既不符合實際,又違背公允價值計量初衷。
三是與處置其他資產(chǎn)的原則和方法不一致。處置交易性金融資產(chǎn)時,其處理原則和方法明顯與其他資產(chǎn)的規(guī)定不一致,給學(xué)習(xí)會計理論增加了難度,給會計實務(wù)工作者增加了操作困難。
三、交易性金融資產(chǎn)會計核算建議
鑒于以上原因,筆者建議在處置交易性金融資產(chǎn)時,其公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益,不再調(diào)整以前期間已經(jīng)確認(rèn)的公允價值變動部分。其理論依據(jù)為
?。?)符合交易性金融資產(chǎn)計量的理念。交易性金融資產(chǎn)是以賺取差價為主要目的的金融資產(chǎn)投資。該類資產(chǎn)以公允價值進行初始和后續(xù)計量,其公允價值變動影響當(dāng)期利潤,處置時,不調(diào)整公允價值變動部分,直接反映了企業(yè)進行初始投資的目的,反映了公允價值計量模式特點。符合交易性金融資產(chǎn)計量的要求。
(2)符合“公允價值變動損益”賬戶核算的要求。采用所建議的方法進行交易性金融資產(chǎn)核算時,“公允價值變動損益”和“投資收益”賬戶核算不同內(nèi)容,前者反映公允價值變動情況,后者反映該項投資收益情況。其中,“投資收益”賬戶核算交易性金融資產(chǎn)在三個不同時點的投資收益內(nèi)容:一是初始投資時發(fā)生的交易費用;二是持有期間分得的現(xiàn)金股利或利息;三是處置該項資產(chǎn)的利得或損失。
?。?)符合“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”會計準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第12條規(guī)定,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額中的差額計入當(dāng)期損益:一是所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值,二是因轉(zhuǎn)移而收到的對價與原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額之和。即只需考慮公允價值與賬面價值之間的差額,而不必追溯考慮初始入賬價值的問題。