一、交易性金融資產(chǎn)會計核算規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)在初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將公允價值變動部分計人當(dāng)期損益；處置時，其公允價值與初始入賬價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益?，F(xiàn)通過一道例題闡述存在問題及建議。
[倒]甲上市公司于2007年5月10日以每股6，40元的價格購入乙上市公司的股票10萬股，同時支付手續(xù)費1萬元，款項以存款支付，該公司將此項業(yè)務(wù)歸入交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日，乙公司股票的市場價為7元，股。2008年3月5日甲公司收到乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元。由于乙公司經(jīng)營環(huán)境惡化，其股票價值在2008年出現(xiàn)持續(xù)下跌，到2008年12月31日，該股票市場價為4元／股。2009年2月3日，甲公司以4.50元／股將所持乙公司的10萬股股票出售，款項存入銀行。
根據(jù)應(yīng)用指南的要求，其賬務(wù)處理如下：
?。?）2007年5月10日
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 10000
貸：銀行存款 650000
（2）2007年12月31日
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 60000
貸：公允價值變動損益 60000
?。?）2008年3月5日
借：銀行存款 20000
貸：投資收益 20000
?。?）2008年12月31日
借：公允價值變動損益 300000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 300000
?。?）2009年2月3日
借：銀行存款 450000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 240000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 50000
借：投資收益 240000
貸：公允價值變動損益 240000
二、交易性金融資產(chǎn)會計核算問題
筆者認(rèn)為，處置交易性金融資產(chǎn)時調(diào)整公允價值變動損益的做法，在實際操作中存在問題。例題中，甲公司購買乙公司股票支付的現(xiàn)金為65萬元（股票價格64萬元，手續(xù)費1萬元），持有期間取得現(xiàn)金股利為2萬元，處置實收款為45萬元?？梢?，甲公司投資該項資產(chǎn)發(fā)生虧損18萬元（45+2-65）。根據(jù)應(yīng)用指南的規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時，要求在確認(rèn)投資收益的同時調(diào)整公允價值變動損益，這一規(guī)定在會計實務(wù)中存在弊端。
一是不符合明晰性、相關(guān)性等會計信息的質(zhì)量要求。例題中，處置該項資產(chǎn)的收益（或損失）應(yīng)為實際收到的資金減去賬面價值的差額，即：45-（64-24）=5（萬元）。然而根據(jù)上述處理方法，甲公司在處置該筆投資時，“投資收益”賬戶反映為損失19萬元（24-5）。財務(wù)報告的使用者根據(jù)當(dāng)期利潤表，無法分析該類投資的利得或損失情況，無法正確評價或預(yù)測。
二是未能反映公允價值計量模式的核算要求。上述處理方法中，交易性金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用公允價值。而且在資產(chǎn)負(fù)債表日將這類資產(chǎn)的公允價值變動部分計入“公允價值變動損益”賬戶。但是，在處置交易性金融資產(chǎn)時，公允價值與初始入賬價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。根據(jù)這一要求，從整個投資期看，“公允價值變動損益”賬戶反映的累計損益為0（6-30+24）；從當(dāng)期看，“公允價值變動損益”賬戶反映為取得收益24萬元。這樣的處理方法，無論從長期還是當(dāng)期分析，既不符合實際，又違背公允價值計量初衷。
三是與處置其他資產(chǎn)的原則和方法不一致。處置交易性金融資產(chǎn)時，其處理原則和方法明顯與其他資產(chǎn)的規(guī)定不一致，給學(xué)習(xí)會計理論增加了難度，給會計實務(wù)工作者增加了操作困難。
三、交易性金融資產(chǎn)會計核算建議
鑒于以上原因，筆者建議在處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，不再調(diào)整以前期間已經(jīng)確認(rèn)的公允價值變動部分。其理論依據(jù)為
?。?）符合交易性金融資產(chǎn)計量的理念。交易性金融資產(chǎn)是以賺取差價為主要目的的金融資產(chǎn)投資。該類資產(chǎn)以公允價值進行初始和后續(xù)計量，其公允價值變動影響當(dāng)期利潤，處置時，不調(diào)整公允價值變動部分，直接反映了企業(yè)進行初始投資的目的，反映了公允價值計量模式特點。符合交易性金融資產(chǎn)計量的要求。
（2）符合“公允價值變動損益”賬戶核算的要求。采用所建議的方法進行交易性金融資產(chǎn)核算時，“公允價值變動損益”和“投資收益”賬戶核算不同內(nèi)容，前者反映公允價值變動情況，后者反映該項投資收益情況。其中，“投資收益”賬戶核算交易性金融資產(chǎn)在三個不同時點的投資收益內(nèi)容：一是初始投資時發(fā)生的交易費用；二是持有期間分得的現(xiàn)金股利或利息；三是處置該項資產(chǎn)的利得或損失。
?。?）符合“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”會計準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第12條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額中的差額計入當(dāng)期損益：一是所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值，二是因轉(zhuǎn)移而收到的對價與原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額之和。即只需考慮公允價值與賬面價值之間的差額，而不必追溯考慮初始入賬價值的問題。
