作者：[張志杰 肖思奎]
一、控制的一般理論在獨(dú)立審計(jì)中的運(yùn)用
控制論的思想淵源可以追溯到古代，但是控制論作為一門(mén)新興技術(shù)學(xué)科，它產(chǎn)生于２０世紀(jì)４０年代，是與現(xiàn)代社會(huì)生產(chǎn)的高度自動(dòng)化水平密切相關(guān)的，是人類(lèi)社會(huì)以及科學(xué)技術(shù)發(fā)展的必然。
１．控制有三個(gè)要素：作用者、被作用者和傳遞工具。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制來(lái)說(shuō)，作用者就是獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管者，需要根據(jù)各個(gè)國(guó)家獨(dú)立審計(jì)行業(yè)監(jiān)管的具體情況來(lái)區(qū)分。在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管者是政府部門(mén)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，因?yàn)槲覈?guó)獨(dú)立審計(jì)實(shí)行的是包括法律、部門(mén)規(guī)章、行業(yè)自律性規(guī)范等在內(nèi)的多層次、全方位的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。被作用者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。傳遞工具應(yīng)該是社會(huì)公眾使用審計(jì)意見(jiàn)后相關(guān)的反映渠道，這又包括法律監(jiān)督渠道和新聞?shì)浾摫O(jiān)督渠道。
２．控制論有三個(gè)基本的概念：控制、行為與目的。三者之間存在著內(nèi)在的邏輯聯(lián)系。首先，控制是有目的的控制，如果沒(méi)有目的，控制就沒(méi)有意義；控制是通過(guò)一系列的行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的。其次，目的是通過(guò)一系列的控制行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的；對(duì)于行為必須加以控制；沒(méi)有一定的控制，行為是失效的，就不能實(shí)現(xiàn)目的。再者，行為必須是有目的的，沒(méi)有目的的行為是毫無(wú)意義的。
對(duì)于獨(dú)立審計(jì)來(lái)說(shuō)，控制作用于審計(jì)主體身上。首先，監(jiān)管者可以規(guī)定審計(jì)人員取得從業(yè)資格的條件，可以對(duì)審計(jì)人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提出要求，可以根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況決定是否發(fā)放營(yíng)業(yè)執(zhí)照，可以規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以及業(yè)務(wù)范圍。這些均為事前控制。當(dāng)審計(jì)主體發(fā)生審計(jì)失誤，需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任的時(shí)候，監(jiān)管者可以對(duì)審計(jì)主體施予一定的處罰，這也表現(xiàn)為一定的控制作用?？刂频哪康氖鞘躬?dú)立審計(jì)人員能夠不偏不倚，發(fā)表真實(shí)可靠的審計(jì)意見(jiàn)，提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品。
對(duì)某一系統(tǒng)實(shí)施控制是為了保證該系統(tǒng)在變化的外部條件下實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)?？刂频倪@種目的性表現(xiàn)為兩種情況：一是當(dāng)系統(tǒng)已經(jīng)處于所需要的狀態(tài)時(shí)，就力圖保持系統(tǒng)現(xiàn)有的穩(wěn)定狀態(tài)；二是當(dāng)系統(tǒng)未達(dá)到所需要的狀態(tài)時(shí)，要引導(dǎo)系統(tǒng)由現(xiàn)有的狀態(tài)平穩(wěn)過(guò)渡到希望的狀態(tài)。而一個(gè)控制系統(tǒng)為了趨近某一目標(biāo)，總是要獲取已有的行為結(jié)果的信息，作為調(diào)節(jié)系統(tǒng)下一步的依據(jù)。
對(duì)于獨(dú)立審計(jì)來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)主體能夠出具真實(shí)無(wú)誤的審計(jì)意見(jiàn)，不至于發(fā)生審計(jì)訴訟，則說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)能夠正常運(yùn)行。監(jiān)管者的任務(wù)就是維持這種狀態(tài)，使獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)能夠繼續(xù)運(yùn)行，較好地發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的鑒證作用。而一旦發(fā)生審計(jì)訴訟，審計(jì)主體要受到一定處罰，則說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)有偏離審計(jì)目標(biāo)的可能，系統(tǒng)并不理想。此時(shí)，監(jiān)管者的任務(wù)就是獲取獨(dú)立審計(jì)已有的相關(guān)信息（比如審計(jì)工作底稿、審計(jì)人員素質(zhì)情況、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)范圍），追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，實(shí)施處罰。
獨(dú)立審計(jì)控制系統(tǒng)的作用就是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，使審計(jì)人員出具真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)。其實(shí)，這本身就是一種事后控制。只是從虛假審計(jì)意見(jiàn)的出具到虛假審計(jì)意見(jiàn)對(duì)社會(huì)公眾造成危害、再到采取糾正措施，有一段相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，造成了時(shí)滯。時(shí)滯的存在導(dǎo)致?lián)p失無(wú)法避免，補(bǔ)救措施就是對(duì)審計(jì)主體施予處罰，剔除獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的不良因素。另外要加強(qiáng)事前控制，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)主體的管理，使他們盡量減少審計(jì)失誤。其實(shí)，從更長(zhǎng)的一個(gè)周期來(lái)看，事后控制也是下一個(gè)審計(jì)工作周期的事前控制。
二、獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制的構(gòu)成
獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制結(jié)構(gòu)如下圖所示：
可以看出，獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制由事前控制、事后控制以及其中一系列的信息傳遞渠道構(gòu)成?？刂频哪康氖鞘躬?dú)立審計(jì)人員出具真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)。事前控制主要是對(duì)審計(jì)主體的控制，作用者就是獨(dú)立審計(jì)行業(yè)監(jiān)管者。獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行過(guò)程是審計(jì)人員的專業(yè)判斷過(guò)程。獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果就是審計(jì)人員出具審計(jì)意見(jiàn)。
通過(guò)信息傳遞過(guò)程，審計(jì)意見(jiàn)被資本市場(chǎng)上的投資者、債權(quán)人作為投資決策的一個(gè)重要依據(jù)。如果審計(jì)意見(jiàn)是真實(shí)公允的，則對(duì)審計(jì)意見(jiàn)使用者不會(huì)有負(fù)面影響，不會(huì)發(fā)生審計(jì)訴訟事件，這說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)是有效的，獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行是正常的。當(dāng)發(fā)生了審計(jì)訴訟案件，監(jiān)管者在獲取充足的信息后，以審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)判定責(zé)任：①如果是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)性，沒(méi)有反映其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而導(dǎo)致了審計(jì)意見(jiàn)使用者決策失誤，那么審計(jì)主體不承擔(dān)責(zé)任，不必接受處罰，獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)仍然是有效運(yùn)行的，監(jiān)管者的任務(wù)就是維持獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)這種穩(wěn)定狀態(tài)。②如果被審計(jì)單位履行了會(huì)計(jì)責(zé)任，審計(jì)主體卻做出了虛假陳述，造成審計(jì)意見(jiàn)使用者決策失誤，則審計(jì)主體必須承當(dāng)責(zé)任，接受監(jiān)管者的行政、刑事和民事處罰。監(jiān)管者的任務(wù)就是對(duì)責(zé)任人（包括對(duì)審計(jì)人員和審計(jì)組織）施予處罰，保證獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的公正性和有效運(yùn)作。
三、獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制的特點(diǎn)
１．獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制具有一定的穩(wěn)定性。在一定限度內(nèi)，系統(tǒng)對(duì)外界環(huán)境的變化能保持其整體的功能穩(wěn)定，具有抗干擾的能力。審計(jì)人員是從事審計(jì)工作的能動(dòng)主體，審計(jì)組織是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)場(chǎng)所。審計(jì)人員的數(shù)量和工作能力在一定的時(shí)間和空間范圍內(nèi)具有穩(wěn)定性。而且勝任工作的獨(dú)立審計(jì)人員能夠在一定程度上抵制不良因素的影響，發(fā)表客觀的審計(jì)意見(jiàn)，從而保持整個(gè)獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和運(yùn)行的有效性。而審計(jì)組織的組織形式、審計(jì)質(zhì)量控制制度、業(yè)務(wù)范圍在一定時(shí)期內(nèi)也是不會(huì)發(fā)生質(zhì)變的，同樣能夠保持獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性。
２．獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制具有目的性。獨(dú)立審計(jì)是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的根源。獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的目的就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查，從而維護(hù)和保證所有者的利益。審計(jì)目的是概括的、抽象的，具有長(zhǎng)期性。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)目的的具體體現(xiàn)，不同的審計(jì)發(fā)展階段內(nèi)審計(jì)目標(biāo)有不同的表現(xiàn)形式，但是審計(jì)目的是穩(wěn)定不變的。獨(dú)立審計(jì)在早期的詳細(xì)審計(jì)階段以查錯(cuò)防弊為目標(biāo)，發(fā)展到資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段后以查錯(cuò)防弊和驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性為目標(biāo)，再發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)階段，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性和一貫性為目標(biāo)。當(dāng)前階段又發(fā)展了經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性審計(jì)目標(biāo)，這都是審計(jì)目的在不同歷史階段的具體體現(xiàn)。
３．獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制擁有一個(gè)閉環(huán)控制系統(tǒng)。在一個(gè)控制系統(tǒng)中，存在反饋閉合回路，施控主體能夠根據(jù)受控客體的狀態(tài)不斷發(fā)出指令，這個(gè)系統(tǒng)就是閉環(huán)控制系統(tǒng)。從圖中可以看出，獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制以“事前控制”為出發(fā)點(diǎn)，經(jīng)過(guò)“事后控制”、“責(zé)任處罰”重新回到審計(jì)主體控制，構(gòu)成了一個(gè)閉合回路。從一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間段來(lái)看，監(jiān)管者根據(jù)發(fā)生的審計(jì)訴訟案件判定審計(jì)責(zé)任，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的不良因素并把它們剔除，如果這種控制行為不斷發(fā)生以至無(wú)窮，體現(xiàn)為不斷發(fā)出指令的過(guò)程，即構(gòu)成一個(gè)閉環(huán)控制系統(tǒng)。
４．獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制生產(chǎn)的產(chǎn)品具有特殊性。審計(jì)意見(jiàn)是獨(dú)立審計(jì)控制機(jī)制作用下的最終產(chǎn)品，其特殊性表現(xiàn)為產(chǎn)品質(zhì)量很難通過(guò)“消費(fèi)者”直接檢驗(yàn)，往往是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗等不利局面產(chǎn)生以后，才通過(guò)相關(guān)途徑反饋回來(lái)，其時(shí)滯無(wú)法確定。而且審計(jì)產(chǎn)品隱含的風(fēng)險(xiǎn)極大，每一件審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題都可能導(dǎo)致對(duì)審計(jì)主體的致命懲罰。
