從近幾年來我國國家審計(jì)的實(shí)踐來看，很多問題“屢審屢犯”，其根本原因就在于問責(zé)制度的乏力。加大國家審計(jì)問責(zé)的力度，構(gòu)建我國國家審計(jì)問責(zé)制度成為了極為迫切的問題。而國家審計(jì)問責(zé)制度作為一種制度安排，是在一定的制度環(huán)境中進(jìn)行的。影響我國審計(jì)問責(zé)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境的內(nèi)容包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技文化環(huán)境以及社會文化環(huán)境。
一、對我國審計(jì)問責(zé)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境的分析
(一)對政治環(huán)境的分析
政治環(huán)境是國家審計(jì)最為重要的外部環(huán)境，它決定著一國的國家審計(jì)模式。政治環(huán)境的核心是政治制度，一國的政治制度通常是由一國的法律尤其是憲法來反映和確認(rèn)，它受到法律強(qiáng)制力的保護(hù)。我國《憲法》中規(guī)定：“人民代表大會制度是國家的根本政治制度。人民行使國家權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會?！迸c之相適應(yīng)，我國實(shí)行的是行政型的審計(jì)模式，在國務(wù)院下設(shè)置國家審計(jì)署，為我國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上受到上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，在行政上受到本級政府的領(lǐng)導(dǎo)，即受雙重領(lǐng)導(dǎo)，向本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。從體制本身來講，這種審計(jì)體制難以保證國家審計(jì)的獨(dú)立性，其對政府行為的檢查和監(jiān)督也就會失效，也就更談不上對政府的失責(zé)和失職行為進(jìn)行責(zé)任的追究和作出相應(yīng)的懲罰了。
行政型國家審計(jì)模式主要從三個方面導(dǎo)致了審計(jì)獨(dú)立性的缺失：
1 組織設(shè)置的獨(dú)立性：即要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的決定權(quán)獨(dú)立于被審計(jì)單位之外，不受任何社會、個人或團(tuán)體的干涉。我國現(xiàn)行《審計(jì)法》中規(guī)定的：審計(jì)署作為國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，是國務(wù)院的組成部門，列國務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)受到本級行政首長和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)對本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主；審計(jì)機(jī)關(guān)如果需要設(shè)立派出機(jī)構(gòu)也要經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)。從隸屬關(guān)系上來看，我國中央審計(jì)機(jī)構(gòu)、地方審計(jì)機(jī)構(gòu)包括其派出機(jī)構(gòu)的設(shè)置都沒有獨(dú)立于被審計(jì)單位政府之外，勢必受到政府的干涉，這樣根本無法保證審計(jì)獨(dú)立性。
2 人員任免的獨(dú)立性：即要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職務(wù)任免的決定權(quán)獨(dú)立于被審計(jì)單位之外，不受任何社會、個人或團(tuán)體的干涉。從最高職務(wù)的任免權(quán)來看，審計(jì)署審計(jì)長是由國務(wù)院總理提名，全國人民代表大會決定人選，全國代表大會閉會期間由全國人民代表大會常務(wù)委員會決定任免；審計(jì)署副審計(jì)長由國務(wù)院任免。地方審計(jì)機(jī)關(guān)正職領(lǐng)導(dǎo)人由本級政府行政首長提名，本級人民代表大會常務(wù)委員會決定任免，報(bào)上一級人民政府備案；副職領(lǐng)導(dǎo)人由本級人民政府任免。另外，地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)正職和副職領(lǐng)導(dǎo)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的意見。可見，政府對于審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員的任免具有很大的權(quán)力，也同樣影響著國家審計(jì)的獨(dú)立性。
3 經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立性。經(jīng)費(fèi)是審計(jì)機(jī)關(guān)履行其職責(zé)的經(jīng)濟(jì)保證，項(xiàng)俊波(2001)認(rèn)為“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)保證，是審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的條件”。我國《審計(jì)法》第十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級人民政府予以保證?！钡趧e的審計(jì)模式中，如實(shí)行立法型審計(jì)模式的英國，其審計(jì)活動的費(fèi)用由議會決定，而不是由財(cái)政部決定。我國行政型審計(jì)模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)沒有足夠的審計(jì)資源，經(jīng)費(fèi)來自被審計(jì)單位，勢必會受到被審計(jì)單位的影響，難以保證其審計(jì)的獨(dú)立性。
我國采取的這種行政型國家審計(jì)模式在很大程度上導(dǎo)致了國家審計(jì)獨(dú)立性的缺失，這種缺失造成了國家審計(jì)難以真正起到對政府行為的監(jiān)督和檢查作用。要想真正實(shí)現(xiàn)對政府行為的檢查和監(jiān)督，并對政府相關(guān)部門的違規(guī)違法行為進(jìn)行責(zé)任的追究和懲罰，則必須改變這種審計(jì)模式。
(二)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析
影響我國國家審計(jì)問責(zé)制度的經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要體現(xiàn)在下面幾個方面：
1 市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求政府職能的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)在，我國已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)體制，這種經(jīng)濟(jì)體制要求政府職能發(fā)生相應(yīng)的轉(zhuǎn)變，從以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為主導(dǎo)型的政府轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€以公共服務(wù)為主導(dǎo)型的政府，其主要職能體現(xiàn)在三個方面：①宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能；②提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的職能；③市場監(jiān)管的職能。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，其在公共產(chǎn)品和服務(wù)方面的支出將不斷增加，對政府職能的績效實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行評價和監(jiān)督也就越來越重要，只有這樣才能保證政府職能的順利實(shí)現(xiàn)。政府將公共服務(wù)和公共產(chǎn)品提供給社會公眾，必須要將政府的公共服務(wù)置于社會公眾的監(jiān)督下，因此，社會公眾有必要對政府公共服務(wù)職能的履行情況進(jìn)行檢查監(jiān)督，并對于其不履行、或沒有經(jīng)濟(jì)、不講效率、不講求效果的履行應(yīng)該進(jìn)行責(zé)任的追究，并作出相應(yīng)的懲罰。當(dāng)然這種監(jiān)督和問責(zé)是由社會公眾委托國家審計(jì)機(jī)關(guān)及問責(zé)機(jī)關(guān)來進(jìn)行的。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，國家審計(jì)問責(zé)的重要性就越大。
2 經(jīng)濟(jì)高速增長，財(cái)政支出不斷增加。我國從1996年到2006年10年間國家經(jīng)濟(jì)增長速度較快，特別是2003年后GDP增長率在10％以上，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，政府的公共支出日益增加。社會公眾對于政府公共支出的效益也越來越關(guān)注。不僅社會公眾想了解、檢查、監(jiān)督政府公共支出，而且對于政府沒有履行其職責(zé)，不經(jīng)濟(jì)、不講求效率和效果的使用公共資源的行為也越來越關(guān)注，要求對于政府的這種行為追究責(zé)任并作出相應(yīng)的懲罰。
(三)對科技文化環(huán)境的分析
科技文化環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1 隨著科技發(fā)展，政府對于知識資產(chǎn)、信息等投入不斷加大，無形資產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目越來越多，將成為國家審計(jì)的主要內(nèi)容之一。
2 科技的發(fā)展要求審計(jì)技術(shù)不斷提高，給審計(jì)目標(biāo)、范圍、對象、技術(shù)、審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)帶來了重大挑戰(zhàn)，特別是計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用已經(jīng)成為國家審計(jì)新的課題。
3 隨著科技發(fā)展，要求國家審計(jì)技術(shù)不斷提高，同時也給審計(jì)檢查和監(jiān)督帶來了更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4 科技的發(fā)展，審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不斷加大，都要求審計(jì)人員的技術(shù)水平不斷提高。
(四)對社會文化環(huán)境的分析
我們現(xiàn)在在觀念上存在一些問題，一是國家審計(jì)不光要進(jìn)行監(jiān)督和檢查，更重要的是對于政府的失責(zé)行為要進(jìn)行追究和懲罰，2004年7月美國最高審計(jì)機(jī)關(guān)(GAO)的法定名稱由美國會計(jì)總署(the U.S.General Accounting Office)更名為政府責(zé)任署(the Govemmem Accountabilty Office)，更是體現(xiàn)了“政府對公眾的責(zé)任乃是審計(jì)的實(shí)質(zhì)”這種觀念；二是很多人認(rèn)為對于審計(jì)報(bào)告披露的國家部位的財(cái)政案件中，只要錢沒有進(jìn)個人腰包，用到公家身上就行了。這樣的觀念更應(yīng)該轉(zhuǎn)變，政府作為代理人，對于公共資源的使用必須盡量與委托人(社會公眾)的意愿相一致，對于每一分錢的使用必須起到能夠增進(jìn)社會公眾的福利的作用，這是政府對社會公眾應(yīng)負(fù)的最基本責(zé)任；三是對政府的“無過無為”行為，對那些不積極履行自己的職責(zé)、碌碌無為或不認(rèn)真履行自己職責(zé)的政府行為也要進(jìn)行責(zé)任的追究。
二、有利于審計(jì)問責(zé)的理想化環(huán)境建設(shè)
從政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技文化環(huán)境、社會環(huán)境等各審計(jì)環(huán)境來看，我國國家審計(jì)所處的外部環(huán)境與國家審計(jì)及其問責(zé)制度的建立有著一定的差距。要想完全充分發(fā)揮國家審計(jì)機(jī)關(guān)的職能，對政府運(yùn)用公共資源的行為進(jìn)行檢查和監(jiān)督，并對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行責(zé)任追究，促使政府理想化環(huán)境應(yīng)該是這樣的：
1 政治環(huán)境：一是充分發(fā)揮民主集中制與人大的問責(zé)作用。人大應(yīng)當(dāng)通過國家審計(jì)來檢查和監(jiān)督政府在財(cái)政預(yù)算管理過程中的情況和所存在的問題，以全面評價政府對社會公眾所承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，并對政府部門的失責(zé)行為進(jìn)行責(zé)任的追究；二是充分保證我國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。要徹底改變行政型審計(jì)模式，可向立法型行政模式轉(zhuǎn)變，切實(shí)保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。從國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，使其獨(dú)立于政府，不受到政府的干涉；從領(lǐng)導(dǎo)人員的任免上，最高審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)人，可由全國人大及其常委會決定其任免，地方各級審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)人可由上一級審計(jì)機(jī)關(guān)和地方人大商議決定其任免：從審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源上，保證其有足夠的審計(jì)資源，不受被審計(jì)對象的干涉，要實(shí)現(xiàn)我國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的充分獨(dú)立，要從多方面予以保證，其根本在于國家審計(jì)模式的根本性變革，
2 經(jīng)濟(jì)環(huán)境：要加快經(jīng)濟(jì)體制改革，建立起完善的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，相對于市場經(jīng)濟(jì)體制，實(shí)現(xiàn)政府職能的轉(zhuǎn)變，從經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府轉(zhuǎn)變?yōu)楣卜?wù)型政府，充分發(fā)揮其為社會公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的功能。
3 科技文化環(huán)境：科技快速發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)在國家審計(jì)中的應(yīng)用不斷深入，審計(jì)范圍的選擇、審計(jì)證據(jù)的取得和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試、審計(jì)工作底稿的編制、審計(jì)計(jì)劃的編制、審計(jì)抽樣等更加科學(xué)，更加合理，技術(shù)上更先進(jìn)；審計(jì)人員教育水平不斷增加，知識結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多元化發(fā)展，不僅有審計(jì)、會計(jì)方面的人才，還有計(jì)算機(jī)專家、工程師、保險(xiǎn)師等各個方面人才。
4 社會文化環(huán)境，重要的是觀念的轉(zhuǎn)變，無論社會公眾、國家審計(jì)機(jī)關(guān)、政府各級領(lǐng)導(dǎo)人員都從觀念上予以轉(zhuǎn)變：首先，審計(jì)并不是目的，杜絕政府對公共資源不合規(guī)、不合法、不合理的使用才是目的，二是政府的行為應(yīng)該積極、主動，“無過無為”行為仍然屬于政府的失責(zé)：三是摒棄儒家思想的弊端，充分提取其有用的精神因素，包括“民本”思想、“修己安人”、“正心修身”等思想。
制度的構(gòu)建依賴于其所處的制度環(huán)境，要想充分實(shí)現(xiàn)審計(jì)問責(zé)，杜絕政府違法違規(guī)的行為，必須從制度環(huán)境建設(shè)上著手，實(shí)現(xiàn)我們理想的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境和社會環(huán)境，只有這樣才能為審計(jì)問責(zé)制度的構(gòu)建創(chuàng)造良好的條件。
