作者：[魯聚華]
對(duì)現(xiàn)實(shí)的企業(yè)而言，資產(chǎn)減值是不可回避的問(wèn)題。資產(chǎn)減值是指受社會(huì)原因（如社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，新技術(shù)、新發(fā)明的應(yīng)用，債務(wù)人的破產(chǎn)等）和企業(yè)內(nèi)部原因（因使用或操作不當(dāng)而造成資產(chǎn)的提前報(bào)廢、因環(huán)保問(wèn)題而造成資產(chǎn)被限期停用、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已經(jīng)或?qū)⒁患邦A(yù)期）的影響而導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是指企業(yè)對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失，按其估計(jì)金額預(yù)先確認(rèn)損失并計(jì)提準(zhǔn)備。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了對(duì)企業(yè)貨幣資金以外的八項(xiàng)資產(chǎn)均應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其目的在于要求所有的企業(yè)都能根據(jù)實(shí)際情況合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失。這對(duì)于更加真實(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，規(guī)范證券市場(chǎng)的信息披露行為，保護(hù)廣大投資者的切身利益及提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷等具有積極的作用。
１．體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)的本質(zhì)特征。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提使會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的資產(chǎn)符合資產(chǎn)要素的定義，體現(xiàn)了客觀性原則。各國(guó)對(duì)資產(chǎn)的定義基本上都是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言的，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第六號(hào)公告將資產(chǎn)定義為“因過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得或控制的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
從這些定義可以看出，“能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”是資產(chǎn)的重要本質(zhì)特征之一，也是企業(yè)持有資產(chǎn)的主要目的。如果預(yù)計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)能夠流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益要發(fā)生減損，則該減損部分不符合資產(chǎn)定義，不能作為資產(chǎn)價(jià)值的一部分在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。反之，“企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面金額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額”，即我國(guó)是允許減值恢復(fù)的。因?yàn)橘Y產(chǎn)是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，而未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，所以減值計(jì)量的變更理所當(dāng)然。由此可見(jiàn)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是資產(chǎn)這一本質(zhì)特征的體現(xiàn)。
２．體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與風(fēng)險(xiǎn)、不確定性總是相伴而生的，由于風(fēng)險(xiǎn)存在，增強(qiáng)企業(yè)的實(shí)力、提高企業(yè)的抵御能力、實(shí)現(xiàn)資本保全就顯得尤為重要。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，雖然使企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)減少，但在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，能充分估計(jì)可能發(fā)生的損失，從而防止高估資產(chǎn)和夸大所有者權(quán)益，避免由于資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)超額分配而造成企業(yè)賬面資產(chǎn)和財(cái)務(wù)實(shí)力嚴(yán)重背離。
同時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將可能發(fā)生的損失分期攤銷(xiāo)，減少了突發(fā)性損失對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響，有利于企業(yè)的持續(xù)、穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)，也提高了經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具有信心。
３．提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)社會(huì)問(wèn)題，造成會(huì)計(jì)信息失真的原因之一是會(huì)計(jì)制度不完善而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在諸多弊病。
如在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，有些企業(yè)鉆計(jì)提壞賬準(zhǔn)備沒(méi)有硬性規(guī)定的空子，借故不提或少提來(lái)操縱利潤(rùn)。如一些企業(yè)收不回欠款，期末應(yīng)收賬款余額過(guò)大，超過(guò)了政府一定時(shí)期考核標(biāo)準(zhǔn)，就將超過(guò)部分轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，這樣就縮小了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，從而使利潤(rùn)虛增；有些企業(yè)存在存貨積壓，變現(xiàn)能力差，存貨市價(jià)已經(jīng)低于其賬面價(jià)值，但仍以成本來(lái)反映；有些企業(yè)因技術(shù)進(jìn)步，某些設(shè)備已遭淘汰或長(zhǎng)期閑置不用了，而照樣以歷史成本來(lái)核算等。
通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將資產(chǎn)中“能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中以相應(yīng)資產(chǎn)的賬面余額減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈值列示。同時(shí)，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以資產(chǎn)負(fù)債表附表的形式，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表中單獨(dú)披露，不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。
對(duì)于應(yīng)收賬款，制度擴(kuò)大了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定，但壞賬損失的處理只能采用備抵法，不能用直接核銷(xiāo)法。這些規(guī)定解決了長(zhǎng)期以來(lái)大量呆、壞賬長(zhǎng)期掛賬，妨礙資金周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足的問(wèn)題，避免了資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增，使會(huì)計(jì)信息較真實(shí)地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。
４．有利于有關(guān)部門(mén)對(duì)上市公司的監(jiān)管，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。目前，資金短缺是我國(guó)股份公司面臨的主要問(wèn)題之一，上市公司從包裝上市起就存在利潤(rùn)操縱行為。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的頒布與實(shí)施對(duì)遏制上市公司的利潤(rùn)操縱行為，保護(hù)投資者的利益，起到了積極的作用。一方面，它可以壓縮上市公司的利潤(rùn)操作空間；另一方面，雖然有些公司由于各種原因有不愿計(jì)提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)公司會(huì)計(jì)政策選擇以及會(huì)計(jì)政策變更的關(guān)注和發(fā)表的意見(jiàn)，可迫使公司財(cái)務(wù)報(bào)告更真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
此外，不少上市公司資產(chǎn)總量雖然比較大，但逾期賬款賬齡較長(zhǎng)，潛伏著較大的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)短期投資總體收益不高，老化過(guò)時(shí)的機(jī)器設(shè)備較多，這些都反映出上市公司資產(chǎn)質(zhì)量存在著較大的問(wèn)題。通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，對(duì)全面、公允地反映上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈虧問(wèn)題，提高上市公司資產(chǎn)質(zhì)量無(wú)疑是一個(gè)切實(shí)可行的辦法，可以促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。
５．體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步接軌。會(huì)計(jì)作為一種全世界通用的商業(yè)語(yǔ)言，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)信息具有可比性。我國(guó)已經(jīng)成功加入ＷＴＯ，我國(guó)企業(yè)要走出國(guó)門(mén)，要能在國(guó)外的資本市場(chǎng)上融資，首要一點(diǎn)是會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告要遵循國(guó)際慣例。
早在１９９８年６月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就正式發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３６號(hào)──資產(chǎn)減值》，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提成為資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量不可缺少的內(nèi)容。雖然各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)、減值、價(jià)值恢復(fù)的處理等有不同的規(guī)定和不同的處理方法，但準(zhǔn)則中有關(guān)減值準(zhǔn)備的計(jì)提都體現(xiàn)了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的穩(wěn)健性與科學(xué)性。
在新形勢(shì)下，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量改革的經(jīng)驗(yàn)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中引進(jìn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一穩(wěn)健的做法，對(duì)縮小我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距、提高會(huì)計(jì)信息的可比性、開(kāi)拓資金來(lái)源渠道，具有一定的積極作用。
６．有利于提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只規(guī)定了各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)容及其計(jì)量的一般原則和標(biāo)準(zhǔn)，而具體執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)，則需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)、專(zhuān)業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)和判斷。如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或年終，對(duì)因市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的長(zhǎng)期投資，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。但對(duì)如何具體計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，制度并沒(méi)有給出十分具體的規(guī)定，只給出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這就需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)制度給出的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際情況進(jìn)行判斷。又如，在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的確定問(wèn)題上，要求企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)情況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息，合理地估計(jì)，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的具體方法企業(yè)可以自行確定。
這些標(biāo)志著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，即在會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和合法性。另外，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)換要求企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員具有較扎實(shí)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)技能和較高的職業(yè)道德，這在客觀上有利于促進(jìn)廣大企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員不斷學(xué)習(xí)和掌握新知識(shí)，不斷提高專(zhuān)業(yè)技能。
