作者：胡嶸
上海會計2002.4
資產(chǎn)減值準備的審計
胡嶸
《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備?！?br />
注冊會計師受托實施年度會計報表審計時，往往會遇到兩種偏向：一是被審計單位為了粉飾經(jīng)營業(yè)績、夸大當年利潤或少報當年虧損，不提或者少提按規(guī)定應計提的減值準備；二是被審計單位為了調(diào)節(jié)年度利潤和均衡股利分配，計提的減值準備高于預計損失數(shù)，也就是所謂計提秘密準備。這兩種偏向的結(jié)果都使報表不實、會計信息虛假。為了保證企業(yè)會計報表的真實性，注冊會計師必須對企業(yè)年終計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備（以下簡稱減值準備）實施重點檢查；同時，審計減值準備會計處理和稅收處理的正確性。
一、減值準備計提的審計
減值準備通常是被審計單位經(jīng)營者依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，發(fā)生錯報的風險較大，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計工作。必要時，注冊會計師可以利用專家工作，比如請專家對關(guān)鍵設備、成套設備和重要建筑物的銷售凈價或使用價值進行鑒定等。以下就審計中幾個關(guān)鍵概念的把握闡述筆者的觀點。
1．關(guān)于可收回金額。“可收回金額”，是對減值準備計提數(shù)進行審計認定的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的帳面價值，其差額就是減值準備的應提金額。可收回金額，《企業(yè)會計制度》解釋為：“資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”?！俺掷m(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，在《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》中稱為“使用價值”，本文為敘述方便，也將其簡稱為“使用價值”。
對于如何處理可收回金額中銷售凈價與使用價值的關(guān)系，國際會計準則第36號提出的一些主張，可以作為注冊會計師審計可收回金額時的參考：（l）“如果資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的任何一項超過其帳面金額，資產(chǎn)沒有減值，因而沒有必要估計其他金額”。（2）“如果沒有理由相信資產(chǎn)的使用價值遠遠超過其銷售凈價，則資產(chǎn)的銷售凈價可視為其可收回金額”。（3）“有時候不可能確定資產(chǎn)的銷售凈價，……在這種情況下，資產(chǎn)的使用價值可視為其可收回金額”。
同時，除銷售凈價和使用價值外，“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”也是可收回金額的一種表現(xiàn)形式。比如應收款項、委托貸款、長期投資的可收回金額一般不宜用銷售凈價或使用價值表述，而以“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”表述為宜。
對于可收回金額與應計提減值準備的認定，根據(jù)《制度》規(guī)定和會計慣例，可按下列原則處理：（1）短期投資以市價作為可收回金額計提跌價準備；（2）存貨以可變現(xiàn)凈值為可收回金額計提跌價準備；（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以使用價值為可收回金額計提減值準備，如果條件許可，也可以銷售凈價為可收回金額計提減值準備；（4）應收款項、委托貸款以預計可收回金額與帳面價值的差額計提減值準備；（5）長期投資以可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，或銷售凈價與帳面價值的差額計提減值準備；（6）在建工程以已經(jīng)發(fā)生的減值計提減值準備。
2．關(guān)于銷售凈價。銷售凈價可參照國際會計準則第36號的相關(guān)原則進行審計認定：（l）以資產(chǎn)負債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預計的直接銷售費用后的金額，作為計提減值準備時的銷售凈價；（2）如果沒有成交合同價，但存在活躍市場，則銷售凈價為市場價格扣除應分攤銷售費用后的金額；（3）如果當前的市場價格也不易獲得，則最近時期的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎(chǔ)，如果交易日與估計日之間經(jīng)濟環(huán)境沒有重大變動的話。被審計單位取用的銷售凈價符合以上三條的任何一條，審計人員可以對其計提減值準備時取用的“銷售凈價”予以認定。
3．關(guān)于使用價值。與銷售凈價比較，使用價值的認定比較復雜，審計難度也較大。審計時的測算方法為：（l）測算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。可以用能產(chǎn)出現(xiàn)金的資產(chǎn)最小組合的完全成本比例法計算某項資產(chǎn)消耗應分配的收入。比如計算某項成套設備的使用價值時，可按每期計入產(chǎn)品成本的折；日費用占產(chǎn)品生產(chǎn)完全成本的比例計算產(chǎn)品銷售收入中折舊費用應分配的收入金額。（2）測算通過資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出。如為了持續(xù)使用某項固定資產(chǎn)而必須開支的維修保養(yǎng)費用。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置該項資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率分別對上述本來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。（5）計算使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額。
審計人員可以采用以上方法測算資產(chǎn)的使用價值，也可以通過審查企業(yè)計算使用價值的程序、計算方法的正確性，來審核企業(yè)對資產(chǎn)使用價值的認定是否適當。只要審查企業(yè)計算使用價值的程序、方法基本正確，就應當對企業(yè)計算的使用價值金額予以認定。如果對某項資產(chǎn)的可收回金額可以用銷售凈價計量，而且計算出的金額大于其使用價值，應建議企業(yè)改用銷售凈價作為可收回金額計算提取減值準備。
二、減值準備會計處理、稅收處理的審計
1．基本會計處理的審計。審計減值準備會計處理正確性的要點如下：（l）檢查計提或轉(zhuǎn)回減值準備的分錄編制是否正確，對應帳戶的使用是符合《制度》規(guī)定；（2）檢查計人會計分錄的金額是否符合初次提取、補充提取或多提轉(zhuǎn)回的相應要求；（3）檢查資產(chǎn)價值恢復時應轉(zhuǎn)回的減值準備是否已辦理轉(zhuǎn)回的帳務處理；（4）處置投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及實施債務重組的應收款項，按《制度》規(guī)定應同時轉(zhuǎn)銷相應的減值準備事項，審查其是否已按要求轉(zhuǎn)銷。
2．稅收處理的審計。按照國家稅務總局頒行的國稅發(fā)[2000]84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，除壞帳準備可以在應收帳款的5％。以內(nèi)計算扣除外，其他按會計制度規(guī)定計提的短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備等各種準備金，均不得在稅前扣除。這樣，企業(yè)當年計提或轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷的減值準備，年終計算應納稅所得額（以下簡稱納稅所得）時必須進行調(diào)整。具體調(diào)整方法如下：
（1）首次計提減值準備的當年年終，應按年末各項減值準備的余額合計數(shù)，調(diào)整增加當年的納稅所得，以調(diào)整后的納稅所得計算應交所得稅。
（2）從計提減值準備的第二年開始，每年年終應按各項減值準備的年末余額合計與年初余額合計的差額計算調(diào)整當年的納稅所得。如果各項減值準備年末余額合計大于年初余額合計，應按其差額調(diào)增納稅所得；如果各項減值準備年未余額合計小于年初余額合計，則按差額調(diào)減納稅所得。
上述調(diào)增調(diào)減納稅所得中，均應扣除按稅法規(guī)定可以按應收帳款的5‰比例計提的壞帳準備。
3．所得稅會計處理的審計。由于減值準備引起的納稅調(diào)增在以后時間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，屬典型的時間性差異，所以應采用納稅影響會計法，將因計提或核銷減值準備而多計或轉(zhuǎn)回的所得稅款在遞延稅款中核算。其具體操作方法如下：
（l）首次計提減值準備的當年年終計算所得稅時，如果帳面尚未發(fā)生所得稅費用，年內(nèi)亦不存在其他適用納稅影響會計法的納稅調(diào)整，則應：按稅前利潤加減適用應付稅款法計算的納稅所得和適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅”科目；按當年年末減值準備余額合計和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按以上兩項合計，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
（2）從計提減值準備的第二年開始，每年年終計算所得稅時，如果當年帳面尚未發(fā)生所得稅費用，年內(nèi)亦沒有其他適用納稅影響會計法的納稅調(diào)整，應按年內(nèi)減值準備凈增加或凈減少分別作不同的會計處理：①如果各項減值準備年未余額合計比年初增加，則應作與首次計提減值準備年終相同的會計分錄，但遞延稅款金額應是按當年凈增加的減值準備和適用稅率所計算的所得稅。②如果各項減值準備年末余額合計比年初減少，應按稅前利潤加減應付稅款法計算的納稅所得和適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅”科目；按年內(nèi)減值準備凈減少額和適用稅率計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
審計所得稅會計處理時，如果發(fā)現(xiàn)不符合上述要求，應建議單位調(diào)整。
（作者單位：中華會計函授學校）
