一、其他所得稅會(huì)計(jì)處理方法的弊端
(一)其他所得稅會(huì)計(jì)處理方法不能滿足我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展
我國企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上有選擇應(yīng)付稅款法的,有選用遞延法、利潤表債務(wù)法的,也有用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的。大多數(shù)企業(yè)由于不同原因都是選擇采用應(yīng)付稅款法,企業(yè)各自采用不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,造成口徑不一致,使得企業(yè)出來的報(bào)表資料在一些項(xiàng)目上缺乏可比性。
(二)其他所得稅會(huì)計(jì)處理方法提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法(又分為遞延法和債務(wù)法)。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響,對(duì)本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)處理,而是與本期發(fā)生的永久性差異同樣的處理,這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅金額,保留遞延到差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在稅率變化或開征新稅時(shí)也不需調(diào)整由于稅率的變化或開征新稅對(duì)遞延稅款的影響。因此有很多局限性。利潤表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異的核算,是從利潤表出發(fā)的,難免會(huì)忽略一些可能產(chǎn)生未來應(yīng)納稅和可抵減所得稅的項(xiàng)目,從這個(gè)意義上講,利潤表債務(wù)法不是一種完全的債務(wù)法。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算程序
(一)暫時(shí)性差異的概念
暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在會(huì)計(jì)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異,是指一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面值之間的差額,該差額在以后會(huì)計(jì)期間當(dāng)資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上,由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)的核算程序
由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債即凈資產(chǎn)增、減的時(shí)期不同,以及會(huì)計(jì)確認(rèn)與轉(zhuǎn)回未實(shí)現(xiàn)資本利得或損失但稅法不確認(rèn)也不轉(zhuǎn)回,從而導(dǎo)致二者之間的暫時(shí)性差異。因此,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)的核算比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為按下列程序,思路會(huì)更清晰,更容易理解和掌握。
1、確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值;
2、確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);
3、分析計(jì)算暫時(shí)性差異;
4、確認(rèn)由于暫時(shí)性差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債;
5、計(jì)算本期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額*現(xiàn)行適用的所得稅率;
6、計(jì)算本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
例題1:某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)為120萬元,不考慮凈殘值,會(huì)計(jì)按照4年計(jì)提折舊,稅法規(guī)定按照3年計(jì)提折舊,均采用直線法計(jì)提折舊。
分析:
第1年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元(120-120/4),計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元(120-120/3)。
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
假設(shè)該企業(yè)當(dāng)年稅前利潤總額100萬元,所得稅稅率為25%;
從會(huì)計(jì)立場看,應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤總額100萬元×25%;
按照稅法口徑計(jì)算,應(yīng)納稅所得額=100-10(差異)=90萬元,應(yīng)交所得稅=90萬元×25%。
兩者存在一個(gè)貸方差額,計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。
其會(huì)計(jì)處理必然是:
借:所得稅費(fèi)用25(100萬元×25%)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 22.5(90萬元×25%)
遞延所得稅負(fù)債2.5(10萬元×25%)
由上述分析可以看出,該固定資產(chǎn)不論是按3年折舊還是按4年折舊,折舊總額都是不變的。
然而,相對(duì)于當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用,企業(yè)當(dāng)期少交了所得稅2.5萬元[(100-90)×25%],將來就應(yīng)多交。因此,此時(shí)應(yīng)將當(dāng)期少交未來多交的所得稅確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
例題2:現(xiàn)將上例改為:會(huì)計(jì)按3年計(jì)提折舊,稅法按4年計(jì)提折舊。其他條件不變。
分析:
此時(shí),第1年末,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為80萬元(120-120/3)。計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元(120-120/4),賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。
那么會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤總額100萬元×25%;
按照稅法口徑計(jì)算,應(yīng)納稅所得額=100+10(差異)=110萬元,應(yīng)交所得稅=110萬元×25%。
此時(shí)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用25(100萬元×25%)
遞延所得稅資產(chǎn)2.5(10萬元×25%)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅27.5(110萬元×25%)
由此得知,當(dāng)期多交稅,將來則可以少交稅,即產(chǎn)生可抵扣性暫時(shí)性差異。確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)意義
筆者認(rèn)為,無論是按國際慣例,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,還是從我國現(xiàn)實(shí)出發(fā),無疑是我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一大亮點(diǎn)。具有非常重要的意義和深遠(yuǎn)的影響。
(一)國際慣例,與國際會(huì)計(jì)接軌
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化,我國企業(yè)走向世界,世界各國資本進(jìn)入我國。會(huì)計(jì)是一種語言,是一種共同的商業(yè)語言,只有會(huì)計(jì)國際化才能消除國際經(jīng)濟(jì)往來中的各種障礙。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法科學(xué)、合理
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀。它是從暫時(shí)性差異額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時(shí)性差異額產(chǎn)生的原因及對(duì)企業(yè)期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響。以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)來計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,注重暫時(shí)性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債,能直接反映其對(duì)未來的影響。并規(guī)定,在稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí),應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。這樣更有助于信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè),也更為科學(xué)。另外,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地進(jìn)行處理與披露,使其提供的會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)、明確,并增加了各企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性,易于理解與分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
(三)企業(yè)發(fā)展的需要
當(dāng)前及今后國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并,資產(chǎn)重估等,這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,其他所得稅會(huì)計(jì)方法無法確切反映和處理。
總之,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相對(duì)于其他所得稅會(huì)計(jì)處理方法更加科學(xué)、合理。它提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠、可比。規(guī)范統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,順應(yīng)國際潮流,符合我國國情。
