姚光華 張志鳳
內(nèi)部控制體系作為企業(yè)生產(chǎn)征管活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制體系的建立、健全及實(shí)施狀況，關(guān)系到企業(yè)的興衰成敗。如何結(jié)合我國的企業(yè)實(shí)際，建立具有中國特色的內(nèi)部控制體系，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。
上個世紀(jì)90年代初，由美國注冊會計(jì)師協(xié)會、美國會計(jì)學(xué)會、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會等社會團(tuán)體參與的“贊助組織委員會”（簡稱COSO）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報告。本文擬通過對COSO報告內(nèi)部控制整體框架的剖析，探究我國在建立企業(yè)內(nèi)部控制體系過程中應(yīng)注意的一些問題。
一、COSO內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)容
該報告的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和要素。報告中提出的觀點(diǎn)，超越了以往的內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制體系和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等內(nèi)部控制思想。
報告認(rèn)為，內(nèi)部控制是企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素應(yīng)該來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式、并與管理的過程相結(jié)合。為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個要素的支持。
（1）控制環(huán)境。它包括最高管理層的完整性、道德觀念、能力、管理哲學(xué)、經(jīng)營風(fēng)格和董事會的關(guān)注、指導(dǎo)。
（2）風(fēng)險評估。這是在既定的經(jīng)營目標(biāo)下分析并減少風(fēng)險。這一環(huán)節(jié)是COSO內(nèi)部控制整體框架的獨(dú)特之處。
（3）控制活動。這是人們較早關(guān)注的方面，它包括確保管理層指令得以實(shí)施的政策和程序。
（ 4）信息和溝通。它是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。
（5）監(jiān)督。監(jiān)督貫穿于整個內(nèi)部控制過程中，對其進(jìn)行評估，并具有一定的獨(dú)立性。監(jiān)督的實(shí)施途徑通常是內(nèi)部審計(jì)。
二、借鑒COSO內(nèi)部控制整體框架的思考
在實(shí)務(wù)中，COSO內(nèi)部控制整體框架在美國得到了廣泛的應(yīng)用。
我國還未提出類似美國COSO報告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行具體審計(jì)準(zhǔn)則第九號“企業(yè)內(nèi)那控制與審計(jì)風(fēng)險”觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。2001年6月22日，財(cái)政部以財(cái)會[2001]41號文件發(fā)布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—一基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—一貨幣資金（試行）》。兩個規(guī)范作為《會計(jì)法》的配套措施，是解決當(dāng)前一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的重要創(chuàng)舉，也是適應(yīng)我國加入WTO的客觀要求。這兩個規(guī)范的發(fā)布實(shí)施．對于深入貫徹《會計(jì)法》，強(qiáng)化單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，整頓和規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，必將發(fā)揮十分重要的促進(jìn)作用。然而，建立起適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)股要求的內(nèi)部控制規(guī)范體系仍然是任重而道遠(yuǎn)。COSO報告對我國內(nèi)部控制整體框架的建立具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。在構(gòu)建我國內(nèi)部控制綜合框架時，亦可從以下幾方面入手。
1．控制環(huán)境。包括公司所處的外部環(huán)境（政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律規(guī)定、執(zhí)法機(jī)構(gòu)、會計(jì)準(zhǔn)則、外部審計(jì)、股東、客戶等）和內(nèi)部機(jī)構(gòu)（董事會及專業(yè)委員會、監(jiān)事會、經(jīng)理及財(cái)務(wù)總監(jiān)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、子公司和分支機(jī)構(gòu)）。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動。人的活動在環(huán)境中進(jìn)行，人的品性包括操守、價值觀和能力等，他們既顯構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其它一切要素的核心。
2．風(fēng)險評估。企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和銷售、生產(chǎn)、行銷、財(cái)務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機(jī)制，以了解自身面臨的風(fēng)險，并適時加以處理?？刂坪惋L(fēng)險緊密相連，當(dāng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時，風(fēng)險最容易發(fā)生，因此，企業(yè)應(yīng)特別加強(qiáng)對環(huán)境改變時的事務(wù)管理。
3．控制活動。企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司的政策和程序具體包括為員工建立的行為準(zhǔn)則；內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，包括一般控制、業(yè)務(wù)流程控制、法律規(guī)定、財(cái)務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算機(jī)處理控制、未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)可能出現(xiàn)的風(fēng)險等；財(cái)務(wù)管理和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序，是指為貫徹內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)而建立的具體指導(dǎo)和操作程序。
4．信息和溝通。圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。一個良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能確保組織中每個人均清楚地知道其所承擔(dān)的特定職務(wù)和責(zé)任；業(yè)務(wù)部門對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)、落實(shí)政策、確?？刂茖?shí)施負(fù)主要責(zé)任；財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)輔助完成公司的目標(biāo)和檢查內(nèi)控程序的履行；與此同時，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門應(yīng)相互配合，不斷地完善內(nèi)控系統(tǒng)，并激勵在內(nèi)控方面做出成績的人員。
5．監(jiān)督。整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。這里所指的監(jiān)督主要包括四個方面：其一是職業(yè)道德的約束，公司應(yīng)成立由董事長、財(cái)務(wù)總監(jiān)、首席法律顧問等組成的“職業(yè)道德遵行委員會”，負(fù)責(zé)調(diào)查違反行為準(zhǔn)則的人員；其二是通過外部審計(jì)，檢查和確認(rèn)財(cái)務(wù)報告的合法性、公允性和一貫性；其三是通過內(nèi)部審計(jì)，對內(nèi)部各部門的財(cái)務(wù)、管理、效益進(jìn)行審計(jì)；其四是加強(qiáng)集團(tuán)對分部的監(jiān)控和分部的內(nèi)控狀況。
三、我國建立內(nèi)部控制整體框架應(yīng)注意的問題
1、建立我國企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)結(jié)合各個企業(yè)的具體情況。
從我國實(shí)踐來看，內(nèi)部控制體系已與企業(yè)經(jīng)使過程緊密結(jié)合。但從特定企業(yè)的內(nèi)部控制體系的完備性、嚴(yán)謹(jǐn)性和縝密性角度來看，還存在許多批漏，很多企業(yè)失敗的實(shí)例都證明了這一點(diǎn)。當(dāng)前的會計(jì)信息失真、巨額國有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時的明星企業(yè)的倒閉，無不與內(nèi)部控制體系失敗有著密切的關(guān)系。
內(nèi)部控制體系只是為達(dá)到特定目標(biāo)提供合理保證而不是完全保證的體系。因此，制定完善無缺的內(nèi)部控制體系，無論從成本效益原則，還是從體系本身所特有的剛性，都是難以實(shí)現(xiàn)的。但如果能針對特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分別地進(jìn)行研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制體系，以減少由內(nèi)部控制框架落實(shí)到企業(yè)時而呈現(xiàn)的漸多不適應(yīng)，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制體系。
同時，內(nèi)部控制體系不應(yīng)制定得過于細(xì)致，這樣不利于管理工作。各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要制定適合自己管理情況的內(nèi)部控制體系。
另外，建立我國的內(nèi)部控制體系，不能脫離中國的國情，要充分考慮到中國傳統(tǒng)文化等對企業(yè)文化、管理者素質(zhì)、品行等的影響。
2、企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)滲透于公司治理結(jié)構(gòu)之中。
1999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理原則》中給“公司治理”作了如下的描述：“公司治理是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者，并且清楚地說明決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營的手段?！?br />
內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程序。與公司治理結(jié)構(gòu)是密不可分的。在我國，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理結(jié)構(gòu)變化所致。在現(xiàn)代企業(yè)體系的公司治理結(jié)構(gòu)下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為己任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的體系環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，最有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。內(nèi)部控制框架在公司體系安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。
從COSO委員會的報告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是與企業(yè)經(jīng)營過程結(jié)合在一起的。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制體系，不
能僅從會計(jì)入手，應(yīng)著眼于現(xiàn)代企業(yè)制度和法人制度的結(jié)合點(diǎn)上。應(yīng)全面滲透到企業(yè)各個層次的組織管理制度，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。
3、應(yīng)建立上市公司對企業(yè)內(nèi)部控制體系的披露體系
現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》并沒有強(qiáng)制性地要求企業(yè)對內(nèi)部控制體系進(jìn)行披露，只是要求對一些有助于理解和分析會計(jì)報表的事項(xiàng)在會計(jì)報表附注中予以說明。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對內(nèi)部控制體系進(jìn)行披露，編制企業(yè)內(nèi)部控制報告。
內(nèi)部控制報告是管理當(dāng)局解除受托責(zé)任的一種方式。它可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識，企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制進(jìn)行評估并對外報告，可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報告的可靠性，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。同時，內(nèi)部控制報告可以向報表使用者提供單純的財(cái)務(wù)報告所不能提供的信息，有助于報表使用者進(jìn)行決策。此外，它在一定程度上也可以減少注冊會計(jì)師的工作量?；谏鲜隼碛桑鲜泄咎峁┑膬?nèi)部控制報告對于增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制，減少財(cái)務(wù)報告舞弊現(xiàn)象、促進(jìn)與注冊會計(jì)師的交流等方面都起著積極的作用，同時也表明了上市公司管理當(dāng)局對建立內(nèi)部控制制度、保障公司財(cái)產(chǎn)安全的責(zé)任和履行。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)部控制做出報告，以幫助投資者進(jìn)行決策。
（作者單位；北京機(jī)械工業(yè)學(xué)院）
