關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告；演進(jìn)；會(huì)計(jì)報(bào)表
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的歷史演進(jìn)進(jìn)行考察，可以從中總結(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展規(guī)律，能使我們站在一個(gè)歷史的高度來(lái)俯瞰現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告研究應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。會(huì)計(jì)史已經(jīng)雄辯地證明：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是基于人類生產(chǎn)活動(dòng)和對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行記錄的需要而產(chǎn)生，并隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而發(fā)展。在會(huì)計(jì)的發(fā)展史中，雖然會(huì)計(jì)的起源稍早于財(cái)務(wù)報(bào)告，但是可以說(shuō)，一部會(huì)計(jì)的發(fā)展史，實(shí)際上就是一部財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展史。
歷史地看，早期會(huì)計(jì)只是生產(chǎn)職能的附帶部分，人們從事簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)方法也不復(fù)雜，主要是為了幫助記憶而不是為了報(bào)告結(jié)果，因此早期會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不重視最終的報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的具體原因，會(huì)計(jì)史學(xué)界尚未取得共識(shí)，不過(guò)，大部分學(xué)者認(rèn)為人類早期財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生原因是受托責(zé)任的出現(xiàn)。
財(cái)務(wù)報(bào)告的演進(jìn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表的演進(jìn)中形成的，在人類歷史上它經(jīng)歷了賬簿式、單一報(bào)表式、兩表式和三表式財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)期。
一、賬簿式時(shí)期
財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)期是財(cái)務(wù)報(bào)告的萌芽期 [1]。在此時(shí)期，首先產(chǎn)生了單式簿記，并成為在自然經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的各種社會(huì)形態(tài)中被普遍采用的主要會(huì)計(jì)方法。但是，賬簿記錄不一定就是財(cái)務(wù)報(bào)告。只有對(duì)核算對(duì)象進(jìn)行必要的分類并在簡(jiǎn)要、總括描述的基礎(chǔ)上向外傳遞的簿記才是賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告。早期的財(cái)務(wù)報(bào)告，一種是口頭匯報(bào)，一種是將賬簿進(jìn)行“上計(jì)”。我國(guó)早在西周時(shí)期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告期限就有較為嚴(yán)格的規(guī)定。據(jù)《周禮•天官•冢宰》記載：“歲終，則令群吏歲會(huì)，月終，則令正月要，旬終，則令正日成，而以考其治?！必?cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是在歲終、月終和旬終分別考?xì)q成、月成和旬成以“考其治”。在古代埃及，“每月，作為地方官的州長(zhǎng)，都必須向宰相作一次財(cái)務(wù)報(bào)告” [2]，主要表現(xiàn)為口頭匯報(bào)。戰(zhàn)國(guó)時(shí)期至秦朝記錄會(huì)計(jì)事項(xiàng)的簡(jiǎn)冊(cè)“計(jì)簿”的“上計(jì)”及漢代的“上計(jì)簿”就是財(cái)務(wù)報(bào)告的雛形。因?yàn)榇藭r(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告尚無(wú)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體分類，而且在形式上以敘述性的文字為主，因而是一種還較為原始的財(cái)務(wù)報(bào)告。據(jù)出土的漢代簡(jiǎn)牘記載，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和及時(shí)上報(bào)，漢代已制定了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的法規(guī)。唐宋時(shí)期，簿記理論進(jìn)一步發(fā)展，此時(shí)期創(chuàng)建的“四柱結(jié)算法”為我國(guó)早期的財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，旬報(bào)、月報(bào)和年報(bào)均以日常簿記資料為依據(jù)進(jìn)行分類匯總而成。明清時(shí)期產(chǎn)生的復(fù)式簿記“龍門賬”和“四腳賬”屬于典型的賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告，因?yàn)樗鼈冊(cè)诰幹瞥绦颉⒁蠹案袷缴细M(jìn)一步規(guī)范、科學(xué)。在西方，賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)期始于12世紀(jì)，終于15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷了佛羅倫薩式簿記、熱那亞式簿記及威尼斯式簿記三個(gè)階段。1494年是簿記學(xué)術(shù)史上的新紀(jì)元，意大利數(shù)學(xué)家、會(huì)計(jì)學(xué)家盧卡•帕喬利（Luca Pacioli）出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（亦譯《數(shù)學(xué)大全》），書中題為《計(jì)算與記錄要論》（亦譯《簿記論》）的一篇，被公認(rèn)為世界上第一部會(huì)計(jì)著作。但是“這部著作中尚未提到‘資產(chǎn)負(fù)債表’和‘損益計(jì)算書’的編制，也未提及決算時(shí)‘財(cái)產(chǎn)目錄’的編制。這說(shuō)明威尼斯的復(fù)式簿記法和帕喬利的復(fù)式簿記理論正處于幼年時(shí)期” [3]。
綜上所述，賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告具有以下特點(diǎn)：（1）從形式上看，主要采用賬戶余額形式，賬簿尚未與報(bào)告明確分離；（2）從內(nèi)容上看，既包括會(huì)計(jì)事項(xiàng)的簡(jiǎn)單匯總，還包括財(cái)政、統(tǒng)計(jì)等方面的情況；（3）從格式上看，采用文字說(shuō)明或數(shù)據(jù)組合報(bào)告。
二、單一報(bào)表時(shí)期
眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)晚于復(fù)式記賬，財(cái)務(wù)報(bào)表是復(fù)式簿記系統(tǒng)的延伸和發(fā)展。帕喬利時(shí)代的復(fù)式記賬經(jīng)過(guò)500多年來(lái)不少國(guó)家的若干代人的實(shí)踐與總結(jié)提高，才發(fā)展為一個(gè)“會(huì)計(jì)處理數(shù)據(jù)、加工信息的特殊系統(tǒng)” [4]。資產(chǎn)負(fù)債表是最早出現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表，從其產(chǎn)生到20世紀(jì)30年代初的相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位。人們通常認(rèn)為它起源于16世紀(jì)的歐洲。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表的前身，人們提法不一，有的人認(rèn)為是“定期財(cái)產(chǎn)目錄”，有的人認(rèn)為是“試算平衡表”，還有人的認(rèn)為是“余額賬戶”。其實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表在各地的出現(xiàn)并不同步，其演變的路徑也不盡相同。1531年，德國(guó)紐倫堡商人Johann Gottieb在其所著的《簡(jiǎn)明德國(guó)簿記》中公布了世界上最早的資產(chǎn)負(fù)債表格式 [5]。在16世紀(jì)，意大利的企業(yè)在報(bào)告應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)也已開始編制資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)時(shí)企業(yè)的組織形式主要表現(xiàn)為獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，企業(yè)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡(jiǎn)單，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也不復(fù)雜，企業(yè)均由投資者自我經(jīng)營(yíng)，單憑資產(chǎn)負(fù)債表基本能滿足外部信息使用者的需要。業(yè)主或合伙人通過(guò)查閱損益類賬戶便可獲悉企業(yè)收益成果，因此當(dāng)時(shí)一般不編制損益表。在17世紀(jì)初，繼意大利帕喬利以后的又一會(huì)計(jì)大師——荷蘭會(huì)計(jì)學(xué)家西蒙•斯蒂文（Simen Stevin）出版了《數(shù)學(xué)慣例法》一書，提出了“資本狀況表”，進(jìn)一步為現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表勾畫了輪廓。17世紀(jì)的法國(guó)制定了一系列法律以避免欺詐性破產(chǎn)，商人們必須每?jī)赡赀M(jìn)行存貨的實(shí)物盤存，并提供盤存報(bào)告（資產(chǎn)負(fù)債表）。在英國(guó)，會(huì)計(jì)學(xué)者確立了“財(cái)產(chǎn)=資本”和“資產(chǎn)－負(fù)債=純資本”的會(huì)計(jì)等式，創(chuàng)建了英國(guó)式資產(chǎn)負(fù)債表。1844至1862年的英國(guó)《公司法》的頒行，明確定了資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式。19世紀(jì)的德國(guó)同樣也重視資產(chǎn)負(fù)債表，1861年《德意志商法》頒布，其中對(duì)企業(yè)定期編制資產(chǎn)負(fù)債表及如何對(duì)財(cái)產(chǎn)估價(jià)做出了規(guī)定。擔(dān)任德國(guó)“賬簿審計(jì)師協(xié)會(huì)”法律顧問的費(fèi)希爾分別于1905、1908年發(fā)表的專著《資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值•第一部》和《資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值•第二部》，緊接著他又相繼發(fā)表了《資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值原理》(1909年版)及《商法簿記與資產(chǎn)負(fù)債表》等，為德國(guó)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。美國(guó)的會(huì)計(jì)主要師承英國(guó)，同時(shí)博采眾長(zhǎng)，尤其注意引進(jìn)德國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表學(xué)說(shuō)。1909年，被譽(yù)為會(huì)計(jì)學(xué)泰斗的哈特菲爾德出版了其名作《近代會(huì)計(jì)學(xué)》，該書以資產(chǎn)負(fù)債表為主線，精辟地闡述了會(huì)計(jì)學(xué)中的一系列理論問題，奠定了美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ) [6]。
我國(guó)于1985年發(fā)布施行的中外合資會(huì)計(jì)制度第一次引進(jìn)西方資產(chǎn)負(fù)債表，但直到1993年的會(huì)計(jì)制度改革，我國(guó)企業(yè)才全面采用資產(chǎn)負(fù)債表以取代1952年施行的資金平衡表。在2001年、2002年和2005年的會(huì)計(jì)制度改革中仍舊保留了資產(chǎn)負(fù)債表。
綜上所述，單一報(bào)表式財(cái)務(wù)報(bào)告是伴隨著復(fù)式簿記理論的發(fā)展、傳播、應(yīng)用和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及企業(yè)組織形態(tài)的變化而得以發(fā)展和初步完善。同時(shí)由于出資形式的內(nèi)部化，經(jīng)營(yíng)者集投資者于一身，企業(yè)對(duì)外界承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任較少，作為單一報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表基本能概括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全貌。
三、兩表式時(shí)期
收益表（又稱損益表或利潤(rùn)表）的產(chǎn)生最早可追溯到17世紀(jì)的損益證明書，而其前身是18～20世紀(jì)初的《損益•原始資本計(jì)算書(損益表)》 [7]。大約從19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)中葉，西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)告已逐步定型于由資產(chǎn)負(fù)債表和損益表組合而成的兩表體系，雖然其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容存在差異，但總的來(lái)說(shuō)，均已從不很成熟走向成熟，從不太健全走向健全。19世紀(jì)中葉以后，股份有限公司已成為英國(guó)一種很普遍的企業(yè)組織形式，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離，出現(xiàn)了職業(yè)經(jīng)理階層，企業(yè)所有者退出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。股東迫切需要了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性程度的加劇，導(dǎo)致過(guò)去單憑期初與期末凈資產(chǎn)的對(duì)比計(jì)算出盈利已不合時(shí)宜，于是以反映企業(yè)一定期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的損益表便應(yīng)運(yùn)而生。此外，所得稅法的引進(jìn)與發(fā)展，使人們開始密切關(guān)注有關(guān)收入和費(fèi)用的核算與報(bào)告問題。“20世紀(jì)20年代，在美國(guó)和英國(guó)，日益增加的企業(yè)已經(jīng)提供它們的收益表了” [8]。1929年，英國(guó)公司法首次正式要求企業(yè)編制收益表，使收益表成為企業(yè)第二個(gè)正式對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表 [9]。當(dāng)然，“從強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)變到強(qiáng)調(diào)收益表，是第一次世界大戰(zhàn)前后至20世紀(jì)30年代這一時(shí)期中發(fā)生于美國(guó)和歐洲的最重要的變革之一（亨德里克森）” [10]。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中也多次強(qiáng)調(diào)了收益表的重要性，“收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是成功還是失敗這個(gè)主題” [11]。 因而，收益表已經(jīng)逐漸成為財(cái)務(wù)報(bào)表的核心，直到今天很多企業(yè)尤其是上市公司在其年度報(bào)告中都把收益放在首位。
我國(guó)1949年前將收益表稱為損益表，20世紀(jì)50年代初期也這樣稱呼，后來(lái)改稱利潤(rùn)表。我國(guó)改革開放以來(lái)，1981、1985和1989年的會(huì)計(jì)制度改革仍稱其為利潤(rùn)表，1993年的會(huì)計(jì)制度改革將其改稱為損益表，1998年的《股份有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》及2001年、2002年及2005年的會(huì)計(jì)制度改革又將其改稱為利潤(rùn)表。
四、三表式時(shí)期
隨著企業(yè)籌資手段的日益多樣化和復(fù)雜化，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣，企業(yè)的投資活動(dòng)和理財(cái)活動(dòng)也影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。由資產(chǎn)負(fù)債表和收益表所提供的信息逐漸難以滿足企業(yè)外部信息使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的需要。因此，資金表或財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)告的第三財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)運(yùn)而生，它最早出現(xiàn)于美國(guó)，在它尚未正式成為對(duì)外報(bào)表之前，美國(guó)有些企業(yè)就已自發(fā)地編制“資金表”或“資金來(lái)源和運(yùn)用表”，以反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，但名稱和格式各異，編制方法也不一致。1961年美國(guó)AICPA發(fā)布第2號(hào)會(huì)計(jì)研究公告——現(xiàn)金流量分析與資金表，建議對(duì)外提供資金表，并由CPA審計(jì)。1963年10月美國(guó)的APB發(fā)布了第3號(hào)意見書，建議企業(yè)編制“資金來(lái)源和運(yùn)用表”，并將其作為財(cái)務(wù)報(bào)告的輔助信息，但未做出強(qiáng)制要求。1971年3月APB發(fā)表第19號(hào)意見書取代第3號(hào)意見書，建議將此表更名為“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，并將其列為對(duì)外正式公布的基本財(cái)務(wù)報(bào)表。1987年11月FASB公布95號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFA95）《現(xiàn)金流量表》，取代了APB的第19號(hào)意見書，并要求企業(yè)在1988年7月15日以后，必須以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。1989年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 [12]（IASB）會(huì)發(fā)布了第7號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《現(xiàn)金流量表》，取代了1977年公布的第7號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表》。1992年12月，IASB對(duì)第7號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并于1994年1月1日起生效。英國(guó)也于1991年頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，并于1996年進(jìn)行了修訂。
我國(guó)財(cái)政部于1995年4月21日完成了《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的征求意見稿，于1998年3月20日正式發(fā)布《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則，要求以現(xiàn)金流量表取代1985年引進(jìn)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，并于1998年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。根據(jù)三年來(lái)的執(zhí)行情況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，財(cái)政部于2001年1月28日對(duì)原《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并要求于2001年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。
作者：周曉存 文章來(lái)源：湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
