[關(guān)鍵字] 審計公告 會計報告 信息質(zhì)量特征
[摘 要] 本文探討了審計公告制度下審計公告的信息質(zhì)量特征，認為審計公告的一般質(zhì)量要求有客觀性、及時性、明晰性及謹慎與保密性四個特征；并與會計報告的信息質(zhì)量特征作了比較，認為二者都要求客觀性和及時性，但審計公告強調(diào)謹慎與保密性及明晰性，而會計報告強調(diào)相關(guān)性、可比性、重要性和可理解性
我國1994 年通過的《中華人民共和國審計法》第36 條規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果。”這就為我國實行審計公告制度奠定了法律基礎(chǔ)。審計署制定的《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“推行審計結(jié)果公告制度，充分發(fā)揮社會輿論監(jiān)督作用”，“改進現(xiàn)行審計報告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度”，“積極實行審計結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調(diào)查項目的結(jié)果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告”。這個工作發(fā)展規(guī)劃，表明了審計署大力推進審計公告制度的決心。那么，作為審計公告制度的載體——審計公告，它對信息披露的質(zhì)量要求是怎樣的呢？與會計報告的信息質(zhì)量要求有什么不同？筆者想就此作一下探討。
一、審計公告信息披露的質(zhì)量要求
審計公告制度是審計機關(guān)將審計結(jié)果通過大眾媒體向社會公開，利用社會輿論監(jiān)督這一工具促使審計查出的問題得到糾正和落實的一項制度。審計報告向社會公告是由國家審計的性質(zhì)決定的。國家審計的對象主要是公共資金和國有資產(chǎn)，國家審計的經(jīng)費來源于公共資金，因此國家審計是一種受社會公眾之托的審計，審計機關(guān)有責(zé)任以適當(dāng)?shù)姆绞街苯訉徲媹蟾嫦蛏鐣?。審計報告向社會公告是提升審計監(jiān)督效力，彰顯審計監(jiān)督威力，爭取社會公眾支持的有效手段，同時也對審計工作提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，是審計程序規(guī)范化和審計質(zhì)量有保障的重要體現(xiàn)。 從法律上看，審計公告的主體是法律、法規(guī)授權(quán)對經(jīng)濟活動實施監(jiān)督的國家審計機關(guān)；審計公告的內(nèi)容是審計對象、審計程序、審計結(jié)果等；審計公告的范圍是社會公眾或特定的對象，有的結(jié)果可向全社會公開，有的只能向相關(guān)的特定的對象公開，既包括自然人，也包括法人或其他組織；審計公告可以依托廣播、電視、報刊、雜志、網(wǎng)絡(luò)等公共媒體發(fā)布，還可以采用審計公報、召開新聞發(fā)布會等形式進行發(fā)布。這些都決定了審計公告信息披露的質(zhì)量有如下要求：
（一）客觀性
《審計法》第四章第三十六條規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果?！弊鳛閷徲嫻嬷黧w的國家審計機關(guān)必須依法公告，在公告方式、內(nèi)容、程序等方面，不得隨意變通，并負有相應(yīng)的法律責(zé)任。因此審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)客觀公正，實事求是。公告的內(nèi)容必須與相關(guān)的法律內(nèi)容協(xié)調(diào)統(tǒng)一，所公告的內(nèi)容本身必須遵循法律，且具備法律效力。審計機關(guān)要重視審計復(fù)核，保證審計成果的質(zhì)量。在公告時，應(yīng)客觀闡述審計項目內(nèi)容、審計依據(jù)、審計過程及其結(jié)果，既要避免出現(xiàn)性質(zhì)定錯、觀點偏頗、修飾過分、議論不當(dāng)?shù)惹闆r，也不能隱瞞情況，甚至欺騙公眾。公告的內(nèi)容不允許有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、人員對其進行刪除和修改，在事實上要準(zhǔn)確無誤，不能有任何差錯。
（二）及時性
一般情況下，為了保證審計結(jié)論和審計公告的嚴肅性及一致性，審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)在審計意見書、審計決定書等審計結(jié)論性文書生效后進行。這樣做是為了避免公告在前，結(jié)論在后，萬一前后矛盾，造成工作被動的局面。但往往在審計工作中，我們會碰到這樣的情況，即有些問題不一定非要等到整個審計項目結(jié)束后才能進行審計公告，只要對審計結(jié)論把握較大，且又能夠說明問題，可以考慮隨時公告。及時公告有助于審計公告早日發(fā)揮社會監(jiān)督的職能，如果公告不及時，乃至?xí)r過境遷，審計公告就發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。不過需提請注意的是，在這種情況下，審計機關(guān)必須謹慎，要采取措施，切實避免提前公告可能產(chǎn)生的負面影響。
（三）明晰性
審計公告的對象包括社會各個層次、廣大人民群眾，他們中的大部分人都非審計專業(yè)人士，有可能對審計工作不了解或不太了解。這就需要審計部門在撰寫擬將通報、公布的審計結(jié)果時， 要求審計公告要清晰、簡明和通俗易懂，即明晰性。一要選定適當(dāng)?shù)墓娓袷剑槍Σ煌猛镜膶徲嫻娌捎貌煌母袷?，如章?jié)式、書信式、函件式和證詞式等類型。章節(jié)式公告適用于涉及普通公眾利益、題材廣泛的信息，一般可按審計報告的“基本情況、存在的問題、審計評價、審計處理意見、審計建議”等五部分的基本模式對外公開；書信式公告比章節(jié)式短，適用于涉及普通公眾利益、題材相對狹窄的信息；函件式適用于某個狹窄題材或簡單問題的簡短公告，讀者與被審計事項相關(guān)；證詞式公告則是用來在聽證會上支持口頭陳述或提交給聽證會的書面記錄。二要依法定程序報經(jīng)國家審計領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)批準(zhǔn)。審計公告內(nèi)容不僅要反映和揭露問題，還要提出有針對性的對策和建議；不僅要有數(shù)據(jù)，還要有分析，為了明確說明問題，數(shù)據(jù)比較還可以用圖表來表示。
（四）謹慎與保密性
我國《審計法》第36 條第2 款規(guī)定：“審計機關(guān)通報或公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定”。《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》第5條也規(guī)定：“審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果，必須經(jīng)審計機關(guān)主要負責(zé)人批準(zhǔn)；涉及重大事項的，應(yīng)當(dāng)報經(jīng)本級人民政府同意”。該準(zhǔn)則第9 條還規(guī)定：“審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位及相關(guān)單位的商業(yè)秘密，并充分考慮可能產(chǎn)生的社會影響?！彼羞@些規(guī)定，都充分體現(xiàn)了政府審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果應(yīng)帶著非常謹慎的態(tài)度，認真做好周密的保密工作，控制有可能產(chǎn)生的負面影響。審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果形成的有關(guān)材料，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定整理歸檔。如果未按照有關(guān)規(guī)定擅自向社會公布審計結(jié)果的，應(yīng)當(dāng)依法追究有關(guān)人員的責(zé)任。
二、審計公告和會計報告信息質(zhì)量的異同點
與審計公告相比，會計報告由企業(yè)會計人員編制并提供，是一家企業(yè)全體會計人員共同勞動的結(jié)果；會計報表的編制基礎(chǔ)是財政部頒布的、全國統(tǒng)一執(zhí)行的會計制度、會計準(zhǔn)則以及相應(yīng)的報告準(zhǔn)則；會計報告的內(nèi)容是反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息，不僅包括資產(chǎn)負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表，還包括各種附表和附注，詳細說明企業(yè)所采用的主要會計處理程序和方法及其變更情況、非常事項、期后事項、或有事項、約定義務(wù)、基本報表中某些重要項目的細節(jié)等，以便報表的使用者深入了解會計報表的內(nèi)容；會計報告的對象是報告使用者也即利益相關(guān)人，如股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門、企業(yè)職工等。會計報告有約定的形式，例如上市公司的年度報告必須依據(jù)特定的格式編報，披露渠道也有限定，如三大報，特定網(wǎng)站等。與審計公告相比，會計信息的質(zhì)量特征有相關(guān)性和及時性、客觀真實性、可比性、可理解性和重要性等。
（一）審計公告和會計報告信息質(zhì)量之共同點
審計公告和會計報告信息披露的質(zhì)量要求都包含了客觀性和及時性。 對審計公告而言，審計公告的法律依據(jù)是《審計法》和《行政處罰法》。《審計法》第四章第三十六條規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果?！薄缎姓幜P法》第四條規(guī)定：“對違法行為給予行政處罰的規(guī)定必須予以公布……?！?等等規(guī)定，都決定了審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)以真實性為基礎(chǔ)，客觀公正，實事求是。公告的內(nèi)容必須與相關(guān)的法律內(nèi)容協(xié)調(diào)統(tǒng)一，所公告的內(nèi)容本身必須遵循法律，且具備法律效力。對會計報告而言，我國《會計法》第三、四條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整?！薄皢挝回撠?zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)。”我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。”對于會計信息造假人員和行為，堅決予以處罰和打擊。這些都決定了審計公告和會計報告具有真實和可靠的共同特征。 從信息披露的時間來看，會計信息的披露講究時效性，要求決策相關(guān)的信息必須及時提供，在信息在對用戶失效前就提供給用戶。有用的信息如果不能及時向用戶提供，時效過后也就成為無用的信息了。審計公告的披露有時也講求時效性，例如在審計實務(wù)中，對于拿得準(zhǔn)又能夠明確說明的問題，不一定非要等到整個審計項目結(jié)束，可以考慮隨時公告，以便更好的發(fā)揮審計公告的社會監(jiān)督作用。從這一點來看，審計公告和會計報告都具有及時性的特征。
（二）審計公告和會計報告信息質(zhì)量之不同點
1.審計公告的披露要求謹慎與保密性，而會計報告則不要求 由于審計公告內(nèi)容的特定性，有的是涉及多個行業(yè)或領(lǐng)域的階段性審計成果的綜合型公告，如每年由審計機關(guān)代本級政府向本級人大常委會所做的財政預(yù)算執(zhí)行情況的審計工作報告，有的是涉及某個系統(tǒng)、行業(yè)、重大項目，或社會關(guān)注的熱點問題、重大事件、突發(fā)事件（自然災(zāi)害、疫情等）等審計結(jié)果的專題（項）公告。由于涉及到國家秘密及被審單位的商業(yè)秘密，審計公告還必須遵循保密規(guī)定。我國《審計法》第36 條第2 款規(guī)定：“審計機關(guān)通報或公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定”?！秾徲嫏C關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》第8 條規(guī)定：“公告審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)具備下列條件： (1) 事實清楚，證據(jù)確鑿，定性準(zhǔn)確，評價客觀公正； (2) 在審計意見書、審計決定書等相關(guān)審計結(jié)論性文書生效后進行； (3) 保守國家秘密和被審計單位及其相關(guān)單位的商業(yè)秘密，并遵守國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定； (4) 涉及不宜公布內(nèi)容的，必須對相關(guān)內(nèi)容進行刪除和修改。”所有這些規(guī)定，都充分體現(xiàn)了國家對政府審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果持非常謹慎的態(tài)度，并要求做好保密工作，控制產(chǎn)生負面影響。相比之下，會計報告的內(nèi)容和對象范圍則寬泛得多，公開性也較強，除了遵守國家一般規(guī)定和保守企業(yè)的商業(yè)秘密外，在保密性方面要求不是那么嚴格。 2.審計公告的披露要求明晰性，而會計報告則要求可理解性 為了便于審計公告和會計報告的理解，雖然考慮到審計公告的對象有可能是非審計專業(yè)人士、會計報表的使用者有可能是非會計專業(yè)人士，但是審計公告的披露更強調(diào)明晰性，而會計報告的編報更強調(diào)可理解性。明晰性要求審計公告要清晰、簡明和通俗易懂，要求審計部門在撰寫擬將通報、公布的審計結(jié)果時，針對不同用途的公告要選定適當(dāng)?shù)念愋透袷?，而且公布怎樣的審計事項要依法定程序報?jīng)國家審計領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)批準(zhǔn)。而會計信息的可理解性則要求盡量使用通俗易懂的語言，平易近人，采用簡明扼要的格式編制會計報表，使信息易于理解。相對于會計報告而言，審計公告更正式，具有法律效力，因此必須嚴格遵循公告的審批程序和格式，而會計報告的形式則相對靈活，為了更能真實準(zhǔn)確的再現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟活動，可以不拘泥于固定的格式。 3.會計報告的披露要求相關(guān)性，而審計公告則不要求 相比于審計公告而言，會計報告要求決策相關(guān)性，即披露的信息要在不同程度上與決策有關(guān)（即決策有用）。跟主題并無關(guān)聯(lián)的信息，或者只觸及邊緣而未擊中要害的信息，都對用戶無用。如果沒有有用性，就談不上信息中獲得足以抵償該信息所費的成本利益。這是由會計報告的目的所決定的，會計報告是提供給報告使用者使用的，會計報告要符合用戶的需要，有助于他們做出決策，才能發(fā)揮作用。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！倍鴮徲嫻娴哪康呐c會計報告不同，推行審計公告制度，加大審計結(jié)果披露力度，目的是讓社會群眾廣泛參與，將不合法不合規(guī)行為置于社會的監(jiān)督之下，充分發(fā)揮社會各界和新聞輿論的監(jiān)督作用，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督職能，因此它并不要求決策相關(guān)性。 4.會計報告的披露要求可比性，而審計公告則不要求 會計信息使用者在整理、加工和處理會計信息時，總是將這家企業(yè)的會計報告與那家企業(yè)的會計報告進行比較，將這家企業(yè)的會計報告與以前期間的會計報告進行比較，以正確的分析和評價某企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的優(yōu)劣及變化，從而未做出正確的決策奠定堅實的基礎(chǔ)。那么，為了保證會計信息的可比性，會計報告的編報要求統(tǒng)一性和一貫性。而審計公告相對于會計公告而言，由于一者公告的內(nèi)容較特定，不一定能找到相同和類似的事件來與之進行比較，二者審計公告的目的是調(diào)動社會監(jiān)督的職能，并不需要將審計公告之間進行比較，因此審計公告信息不要求可比性。 5.會計報告的披露要求重要性，而審計公告則不要求 如果將企業(yè)的會計報告看作是一個模型，象一切模型一樣，它必須把實現(xiàn)企業(yè)里發(fā)生的種種做高度概括。在這一概括過程中，會計不得不舍去一些非本質(zhì)的或不重要的方面，把精力集中于那些影響到企業(yè)決策和控制的信息上來。那么，如何判斷哪些信息是重要的需重點披露，哪些信息是不重要可以合并披露，這就是重要性的要求。相比之下，審計公告的內(nèi)容都是特定的事件和對象，公告可以采用特定的格式，沒有對經(jīng)濟事項進行模擬、需要做出判斷和估計，因此在重要性方面的要求沒有那么強烈。
參考文獻
1、湖北省審計學(xué)會課題組：《我國審計公告制問題研究》，《審計研究》2003年第6期。 2、張成起：《關(guān)于審計公告制度的幾點思考》，《研究與探討》2003年第12期。 3、高林：《國家審計公告的法律研究》，《中國審計》2004年第4期。 4、婁爾行主編，石成岳、張為國副主編：《中級財務(wù)會計》，上海三聯(lián)書店，1994年第1版。 5、《審計法》、《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)。 A Comparison of Qualitative Characteristics
of Audit Statement and Financial Statement
Abstract:
This essay discusses the qualitative characteristics of audit statement under the system of audit bulletin, and it claims that audit statement features four characteristics, which are objectivity, timeliness, perspicuity and secrecy. Moreover, the author compares such characteristics with those of financial statement, and concludes that both of audit and financial statement require objectivity and timeliness, but the former emphasizes secrecy and perspicuity, while the last stresses usefulness, compare, importance and comprehension. Key Word:
Audit Statement, Financial Statement, Qualitative Characteristics of Information
作者：古甘霖 文章來源：上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院
