[摘要] 本文針從目前我國上市公司制度分析入手，指出會計誠信危機的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托代理結構不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結果。提出了會計誠信危機的治理措施。
[關鍵詞] 上市公司 缺陷 會計失信 治理
一、上市公司制度缺陷
現代企業(yè)制度的基本特征是產權關系清晰、權責明確、政企分開、管理科學。但在我國由于長期計劃經濟的影響，現代企業(yè)制度建立步履艱難，即使已實行公司制改革的企業(yè)，實際上與真正的現代企業(yè)制度相差甚遠。如大多數上市公司是由國有企業(yè)改制而來，由于改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機制。在公司治理結構中，法人治理結構不完善，內部人控制、經營者的權責、政企真正分開等問題還未徹底解決。由于上市公司制度存在缺陷，必將影響會計信息的質量，也是導致會計誠信危機的重要原因之一。
（一）委托代理關系中委托人虛化
從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業(yè)中，公司的委托代理關系是公司股東作為委托人委托公司經營管理者對公司進行經營，即公司經營管理層均為受托人，對委托主體股東負責。由于我國的公司股東分散，上市公司治理結構不完善——內部人控制、大股東操縱，極易造成“大股東、董事會和管理層”儼然一體、職權重疊。為實現其利益最大化形成“大股東、董事會、經營者與注冊會計師”共謀，這必然出現造假失信的現象。
目前，我國公司治理結構不完善具體表現在，以國有股為主的上市公司的股東大會、董事會不能起到對公司經營管理層的有效控制，我國有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員。事實上公司經營管理者將公司“決策權、管理權、監(jiān)督權” 集于一身。且較為普遍的是委托人的真正代表不存在，股東大會形同虛設，獨立董事不能發(fā)揮應有的作用。因此，經營者由理論上的被委托人變成了實際上的委托人，出現目前我國委托代理關系中委托人虛擬化問題。由于產權歸屬的模糊，削弱了原有監(jiān)督機構的監(jiān)督職能，造成董事會和經理層的職責重復，職能混亂。當董事會和經理層發(fā)生權力沖突時，對上市公司的管理更為不利，監(jiān)管更難，有的甚至會出現經理層控制董事會的情況。而真正代表企業(yè)法人財產權的監(jiān)督機構尚未能真正建立，因而無法實施有效的監(jiān)督，企業(yè)會計信息失真在所難免。
（二）董事會、監(jiān)事會存在缺陷
1.公司內部權力機構設置不合理，缺乏對公司內部人的有效制衡與監(jiān)督機制。雖然上市公司有代表股東權益的董事會、監(jiān)事會。但我國股權結構普遍不合理，“一股獨大”現象嚴重。此外對獨立董事的提名程序不完善，有調查顯示，近九成的獨立董事提名基本上是由大股東或高層管理人員所包攬，其中有55%的獨立董事是由大股東推薦給董事會討論的，另有27%是由高層管理人員推薦的。因此獨立董事的作用發(fā)揮必然受到限制，即使在重大決策時往往也沒有發(fā)言權。造成股東大會、監(jiān)事會、董事會對大股東的約束流于形式，缺乏必要的機制來保障全體董事、監(jiān)事嚴格遵守義務，維護股東和其他相關者的利益。
2.董事會與監(jiān)事會的知識層次與公司的治理效果存在著相應的關系。通過對我國的上市公司董事會結構分析可以看出，由于許多上市公司采用行政干部的任免制度，任命董事和監(jiān)事。導致我國上市公司董事會成員中大專及以下學歷占37%，本科占35%，碩士及以上占28%。且具有較高學歷的董事一般在經濟發(fā)達地區(qū)。甚至有些上市公司董事會中缺乏具有財務或會計專業(yè)背景的董事。這必將影響上市公司經營決策的效果和會計信息的質量，也很難保證對公司的管理層進行有效的監(jiān)督。
3.由于“一股獨大”，上市公司與控股股東在人財物、機構、業(yè)務沒有實現真正分開，容易造成上市公司被大股東操縱。加之我國缺乏有效的機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這為市場交易主體的不誠信和欺詐提供了可能。
（三）職業(yè)經理人才市場未健全
我國職業(yè)經理市場起步較晚，目前還不成熟、不規(guī)范，導致許多上市公司總經理的產生方式多由公司的上級主管部門選派，即使由經理人才市場競爭產生，也不同程度的存在能力問題和道德風險。加之信用監(jiān)管制度和失信懲戒制度不夠健全。上市公司一旦由能力和道德低下的人去管理，就會使會計信息失真首先從內部衍生，進而向外部蔓延。因此我國目前的職業(yè)經理人才市場和信用制度的現狀為職業(yè)經理人失信違規(guī)行為的孳生提供了客觀環(huán)境，未能起到應有的約束作用。
此外，由于公司制度的缺陷，企業(yè)經營者為了自身利益，易于產生短期行為和損害投資人利益的行動。隱瞞或虛報經營成果，對外提供虛假信息，造成會計信息失真；又因為政企不分，使企業(yè)不能真正的獨立經營，政府往往為了地方利益或領導政績而自覺不自覺地支持和助長了企業(yè)的虛報行為，一些政府部門干擾企業(yè)的管理活動，把行政管理行為和方法強加于企業(yè)，使企業(yè)不能真正按市場經濟的要求配置資源。所以說，現代企業(yè)制度的不完善，上市公司制度缺陷是會計失信的深層原因。
二、完善上市公司制度，治理會計誠信危機的對策
通過分析可見，會計誠信危機的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托代理結構不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結果。因此，應采取以下對策治理會計失信行為。
（一）完善上市公司治理結構，實行市場退出機制
1.公司治理結構是確保會計信息質量的內部制度安排。通過契約設計、合理安排股東、董事會、經理人之間的權利結構，形成有效的激勵、約束和制衡機制。突出董事會在公司治理結構中的主導地位和在完善內部控制體系過程中的核心作用。同時要明確董事會內部分工，建立專門委員會加強內部管理控制。建立、健全公司內部會計監(jiān)督控制制度，規(guī)范公司財務行為，保證公司財產安全與完整、會計信息資料真實與可靠。
2. 優(yōu)化股權結構，改變上市公司內部人控制程度過高、董事會治理不力的問題。通過引進民營和外資股東，發(fā)揮民營企業(yè)、外資企業(yè)的激勵和約束機制，以強化董事會的治理。通過國有股權結構的改造和優(yōu)化，完善業(yè)績評價指標體系，改善激勵措施，使董事會真正發(fā)揮作用。
3.完善獨立董事制度和法律形式，規(guī)范公司治理結構，建立對稱的激勵和約束機制。獨立董事制度是強化董事對經理層的監(jiān)督，保護中小股東的權益，保證決策科學公正，減少失誤的有效保障，是完善公司治理結構的有效手段。應當以法律的形式規(guī)范公司治理結構，重點是對董事會的人員構成、責任和權限等方面加以明確。如上市公司董事長和總經理不能由一人兼任；建立資格審查制度，不具備專業(yè)知識和相關背景的人員不能進入董事會，并規(guī)定外部獨立董事的數量。強化獨立董事的監(jiān)督職能，特別是外部董事應盡職盡責，對內部人形成一定的制約力，最大限度地維護所有股東的權益。除了強化法律責任外，還要建立健全以約束為導向的責任確保機制和利益激勵機制，達到報酬、權利與義務相一致，調動他們的積極性。通過建立和完善獨立董事制度，從制度上防止造假行為。
雖然中國證監(jiān)會發(fā)布的《關于上市公司建立獨立董事的指導意見》，明確了獨立董事在上市公司中的職責：對上市公司及全體股東履行誠信和勤勉義務，維護公司整體利益，關注中小股東合法權益不受侵害，這使得獨立董事在行使職責時有法律保障。但證監(jiān)會還應在“明確獨立董事提名程序，提高獨立董事的獨立性”方面完善有關法律規(guī)定。上市公司還應完善專門委員會制度，明確專門委員會的職權劃分，解決獨立董事在某些職能發(fā)揮不到位的缺陷。從而保證獨立董事監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。
4.通過建立退出機制，對不遵守行業(yè)操守、不守信的上市公司或個人，出現失信行為后，將肇事者驅逐出相關行業(yè)。對會計造假的上市公司要立即退市，對參與造價假的中介機構要予以取締。增加上市公司財務管理和會計核算的透明度，通過良好的內部控制制度來監(jiān)督個別會計人員的越軌行為，對參與會計造假的單位負責人、會計、注冊會計師永不允許再從事相關職業(yè)，將對失信行為處罰落到實處。
（二）政府監(jiān)管者應對上市公司實施嚴格的監(jiān)管
通過建立和完善民事賠償制度，提高不講信用的成本。即凡因公司披露虛假會計信息或未及時披露重要信息而導致股東受損，對虛假會計信息造成的損害實施推定過錯責任，應由公司董事及經理個人負責賠償，而不應是對公司處罰。讓失信者的風險大于其收益而不敢冒失信的風險。
加強法制建設，強化業(yè)務質量檢查，加大執(zhí)法力度。國家立法機關應加強對上市公司的行為立法，以確保上市公司行為規(guī)范。為增強會計誠信一方面要從嚴執(zhí)法，另一方面對違法者嚴懲不貸。從法律上對企業(yè)經營者和會計人員形成約束。在進一步完善法律、法規(guī)制度體系的同時，強化剛性法治約束。通過建立和完善保護股東權利的法律、法規(guī)，使股東的切身利益得到保護。
通過政府、股東加大對經營者的監(jiān)督力度，促使上市公司放棄舞弊的企圖。通過創(chuàng)造良好的市場競爭環(huán)境，規(guī)范市場的運行規(guī)則，加強對市場環(huán)境和秩序治理與整頓，建立科學、行之有效的市場運行機制，以及對違反誠信道德的監(jiān)管制度與約束體系。這樣才能從根本上消除會計造假的行為。
（三）規(guī)范對經理人的行為，加強對高層管理者的監(jiān)督
1.通過契約關系嚴格規(guī)定經理應承擔的資產保值、增值的職責，對被聘任的經理應加強道德考核。作為上市公司的高級管理人員，應具有較強的職業(yè)道德，應能抵御各種誘惑和壓力。因此，通過建立經理人行業(yè)協會，制定經理人職業(yè)道德規(guī)范，促使經理人自覺履行受托責任，強化公司管理人員在從業(yè)過程中的誠信的觀念，杜絕公司管理層利用職權謀取私利而將信息失真風險轉移給投資者的行為，保證會計信息真實可靠。
2.建立經理人信用記錄、信用評價為主體的信用監(jiān)管體系，只有把職業(yè)經理人的所有經營業(yè)績、信譽、薪酬等相關信息詳細記錄下來，將其遵守執(zhí)業(yè)道德情況、失信、不正當競爭的表現以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布。使其對他人的失信行為上升到對全社會的失信，使失信者在市場經濟中寸步難行，才能使其失信成本加大，信用制度才能起到應有的約束作用。會計造假屢禁不止的勢頭才能真正遏制。
1.[基金項目]本文為江蘇省高校社科基金項目（項目號03 SJD790025）階段性研究成果。
2. [作者簡介] 陳 澎（1959—），男，籍貫：上海，徐州工程學院財會系副主任，副教授，研究方向：會計監(jiān)管。
作者：陳澎 文章來源：徐州工程學院財務會計系
