摘要：文章通過(guò)理論與實(shí)務(wù)分析相結(jié)合的方法，分析了當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在的問(wèn)題，新制度在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用狀況及其不足之處，并提出了一些建議：完善房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，完善配套工程的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算和提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
隨著房?jī)r(jià)的飛漲，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也逐漸進(jìn)入人們的視線。根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，其會(huì)計(jì)核算程序和方法等，與其他行業(yè)相比都具有明顯的差異性。雖然2007年1月1日，我國(guó)開始正式實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是從我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度在房地產(chǎn)企業(yè)中的實(shí)施狀況來(lái)看，都存在許多不完善之處。2009年，我國(guó)重點(diǎn)檢查32家房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，把對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)的關(guān)注推到一個(gè)新的高潮。檢查發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息失真非常嚴(yán)重，稅款流失極其嚴(yán)重。在面對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真和稅收流失極其嚴(yán)重的事實(shí)。因此，本文試圖在前人的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析和探討我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。
一、當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在的問(wèn)題
（一）銷售收入確認(rèn)的問(wèn)題
當(dāng)前由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值較高，往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》以四個(gè)原則作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)有以下方法：一是在簽訂預(yù)售合同后并收取預(yù)收房款確認(rèn)收入；二是在簽訂預(yù)售合同后以合同金額確認(rèn)收入；三是在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，發(fā)出了“入住通知書”并開具銷售發(fā)票確認(rèn)收入；四是在收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。上述收入確認(rèn)情況在房地產(chǎn)上市企業(yè)年報(bào)披露中有不同的會(huì)計(jì)處理注明，以往年度，都有數(shù)家房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)上市企業(yè)年報(bào)因當(dāng)年房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)原則的問(wèn)題，被其注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告或非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。而企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師分歧的焦點(diǎn)集中在商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移這一關(guān)鍵問(wèn)題上，往往是企業(yè)判斷的結(jié)果不能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)同。其實(shí)，在確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，不論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則都注重交易的實(shí)質(zhì)，比如確認(rèn)是否存在與銷售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，為實(shí)現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成，是否具有收取現(xiàn)金的權(quán)利等事實(shí)。這里“為實(shí)現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成”代表著供需雙方對(duì)已銷售的產(chǎn)品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續(xù)工作等。
（二）業(yè)績(jī)信息的問(wèn)題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地開發(fā)至確認(rèn)收入短則一年，長(zhǎng)則三四年，在項(xiàng)目籌建期大量資金投入開發(fā)過(guò)程，大量管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；由于部份項(xiàng)目尚未完工，其預(yù)售款項(xiàng)也無(wú)法確認(rèn)為收入，這樣看來(lái)，會(huì)計(jì)理論中的收入費(fèi)用配比原則在房地產(chǎn)業(yè)的體現(xiàn)并不明確，每年的損益表因項(xiàng)目在不同狀態(tài)下而使利潤(rùn)波動(dòng)大，如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部份項(xiàng)目在建設(shè)期內(nèi)，該年度的業(yè)績(jī)只反映費(fèi)用的投入，因此該年的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能適當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的真實(shí)情況，亦不能與其他同類企業(yè)比較，失去了可比性而項(xiàng)目竣工并出售后，大量預(yù)售款項(xiàng)確認(rèn)為收入。該年度的收入實(shí)質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營(yíng)成果。所以，用一般的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，如凈利潤(rùn)等并不能正確、客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，并可能誤導(dǎo)投資者。
（三）現(xiàn)金流量表的問(wèn)題
根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)現(xiàn)金流量表應(yīng)以企業(yè)為編制主體。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)金流量與其他企業(yè)的現(xiàn)金流量具體明顯的差異性。在現(xiàn)金流量方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性在于其籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是以企業(yè)為基本單位的，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是以開發(fā)項(xiàng)目為基本單位的，即每一開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為購(gòu)買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，開發(fā)完成后產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等通過(guò)銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)期限較長(zhǎng)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對(duì)于一般企業(yè)具有更大的異步性。
（四）風(fēng)險(xiǎn)信息披露問(wèn)題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過(guò)程中面臨多種風(fēng)險(xiǎn)，包括政策風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等。這種企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)性狀況，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對(duì)于其他企業(yè)必須更充分地揭示有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。不過(guò)從目前我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度來(lái)看，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)信息披露問(wèn)題可大體歸納為下列三點(diǎn)：一是證監(jiān)會(huì)允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法；二是證監(jiān)會(huì)要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露的風(fēng)險(xiǎn)僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)；三是目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定。但是，從目前我國(guó)上市企業(yè)披露的實(shí)際情況看，對(duì)質(zhì)量保證金信息基本上未加披露。
二、提高房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
通過(guò)上述分析，要加快會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際化進(jìn)程，提高房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就要按照國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架。
（一）完善房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系
近年來(lái)，隨著我國(guó)開放改革的深入以及會(huì)計(jì)理論研究的深化，政府財(cái)政部門和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界已開始考慮和探討建立一些新的會(huì)計(jì)分支，如人力資源會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)等。但是，目前房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的一些特殊事項(xiàng)還沒(méi)有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范，使該企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不規(guī)范和一致，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的可比性和有用性。比如我們?cè)诮⒘耸杖氪_認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)建立并推廣針對(duì)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引，讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)有更深一步的指引，比如香港會(huì)計(jì)師公會(huì)在2005年1月亦推出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引第24號(hào)——房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)準(zhǔn)則指引，目的在于統(tǒng)一房地產(chǎn)售樓收入的確認(rèn)原則，在指引中指出完工百分比法并不適用于開發(fā)產(chǎn)品，因此在指引中規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)的收入確認(rèn)需按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》四個(gè)原則外，項(xiàng)目主體完工，買方收到入伙紙后，房地產(chǎn)企業(yè)才可將預(yù)售款全部結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年收入，該指引清楚指出了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，減少了企業(yè)間的不同理解。
（二）完善配套工程的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則指引
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度制度》曾對(duì)配套設(shè)施費(fèi)用的預(yù)提及會(huì)計(jì)處理有比較明確的規(guī)定，但是現(xiàn)行國(guó)家統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)配套設(shè)施成本核算的指引不足，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能采取不同的成本核算手法，從而可能影響企業(yè)成本核算信息的質(zhì)量及其可比性。以預(yù)提應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費(fèi)用為例，如果某企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時(shí)預(yù)提了1億元的配套設(shè)施費(fèi)用，不僅在當(dāng)期利潤(rùn)表中增加了開發(fā)產(chǎn)品成本1億元，而且在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表中增加負(fù)債1億元，因此必將對(duì)企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。但是，該1億元的配套設(shè)施預(yù)提費(fèi)用只是企業(yè)的一筆尚未支付的未來(lái)費(fèi)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2009年對(duì)一些準(zhǔn)則條例進(jìn)行了一系列的改進(jìn)，旨在提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性及加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，其中亦十分強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該正確反映企業(yè)的實(shí)際已發(fā)生的成本和可以準(zhǔn)確計(jì)量的負(fù)債。
（三）完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算
現(xiàn)時(shí)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系不僅包括國(guó)家統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算，包括會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財(cái)務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，而無(wú)完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度缺乏必須的完整性和系統(tǒng)性。
（四）提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量
一是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的利潤(rùn)表格式的基礎(chǔ)上，增加“預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)用”項(xiàng)目。該項(xiàng)目反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時(shí)所預(yù)提的應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)用。二是披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況。由于在項(xiàng)目未竣工前，預(yù)售收入不能結(jié)轉(zhuǎn)，但預(yù)售情況亦能反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，現(xiàn)時(shí)因?yàn)楦髌髽I(yè)的預(yù)售政策不同，不同的預(yù)售政策對(duì)企業(yè)各期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響較大，如此投資者很難在財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得預(yù)售的會(huì)計(jì)信息。以上海為例，按目前上海有關(guān)預(yù)售政策規(guī)定的要求，商品房結(jié)構(gòu)封頂或結(jié)構(gòu)施工至2/3高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)方可申請(qǐng)預(yù)售許可證。而其他地方的有關(guān)規(guī)定往往與此不同。因此披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況讓投資者在財(cái)務(wù)報(bào)表信息不足的情況下，額外提供了具可比性的資料。三是在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加分項(xiàng)目的現(xiàn)金流量信息的披露。即以企業(yè)每一開發(fā)項(xiàng)目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，包括銷售房地的現(xiàn)金、購(gòu)買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金。以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性，以彌補(bǔ)利潤(rùn)表信息的不足。
總之，目前房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)的一些特殊事項(xiàng)還沒(méi)有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的可比性和有用性。因此我們應(yīng)在現(xiàn)行的常規(guī)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，建立完善的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，完善配套工程的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
參考文獻(xiàn)：
1、崔學(xué)剛.上市企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露:政府功能與角色定位[J].會(huì)計(jì)研究,2009(1).
2、樊晏平.北京房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展前景[J].行業(yè)發(fā)展,2006(2).
3、馮西伏.淺議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].經(jīng)濟(jì)管理,2005(5).
4、高波.房地產(chǎn)上市企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r分析[J].市場(chǎng)分析,2006(12).
5、胡燕,蘇君,崔學(xué)剛.論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性[DB/OL].我國(guó)會(huì)計(jì)視野網(wǎng)站,2005(3).
（作者單位：云南省地質(zhì)調(diào)查院）
