摘要：新《企業(yè)會計準則》的頒布實施，使我國企業(yè)所得稅會計處理方法發(fā)生了很大變化。文章簡要介紹了我國企業(yè)所得稅會計處理方法的種類，并分析了新準則提出的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的主要特點。
關(guān)鍵詞：所得稅；資產(chǎn)負債表債務(wù)法
2006年2月15日，財政部頒布了新的會計準則并于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行。新會計準則體系中的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，充分借鑒國際會計準則，規(guī)定所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從而統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的會計核算方法，為企業(yè)準確地對所得稅進行確認、計量和披露奠定了基礎(chǔ)，體現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，同時也體現(xiàn)了我國會計信息使用者對所得稅會計信息更高層次的要求。
一、所得稅會計處理方法的選擇
我國原有會計準則規(guī)定所得稅會計處理可選擇應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩種方法，其中納稅影響會計法包括遞延法和債務(wù)法，而其中的債務(wù)法是損益表債務(wù)法，注重的是對時間性差異的核算。2006年新頒布的會計準則規(guī)定所得稅會計處理方法統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。這幾種方法的具體區(qū)別如下：
（一）應(yīng)付稅款法
應(yīng)付稅款法認為所得稅只來源于應(yīng)稅所得，即只有當經(jīng)濟事項所得與確定的該期應(yīng)稅所得結(jié)合起來時，才產(chǎn)生所得稅，在這種方法下企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，而是按照當期的應(yīng)交所得稅確認為當期所得稅費用。應(yīng)付稅款法將本期稅前會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異造成的所得稅影響金額，直接確認為當期所得稅費用，而不遞延到以后各期，即本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。其優(yōu)點是操作簡單，易于理解。其缺點是不考慮時間性差異對所得稅費用的影響，使會計的獨立性無法得以體現(xiàn)，不能體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制與配比原則的會計影響，不能反映所得稅費用的真實性質(zhì)。
（二）遞延法
納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認當期所得稅費用的方法。它包括遞延法和損益表債務(wù)法兩種方法。遞延法是將本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。遞延法確認暫時性差異，這顯然比應(yīng)付稅款法前進了一大步。但遞延法下在所得稅稅率變動或開征新稅時，不需要對遞延所得稅進行調(diào)整。
（三）損益表債務(wù)法
損益表債務(wù)法是對時間性差異進行跨期分攤核算的會計方法。它是以損益表中的收入和費用項目為著眼點，注重稅前會計收益與應(yīng)稅所得之間的時間性差異，并將其對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。在確認財務(wù)報表項目時，首先計算當期所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與當期應(yīng)納稅款的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）。
采用損益表債務(wù)法核算所得稅，能突出反映時間性差異對當期所得稅費用的影響，使會計利潤與納稅利潤有了顯著區(qū)別，通過遞延稅款賬戶反映時間性差異對所得稅費用的影響。但在損益?zhèn)鶆?wù)法下，只反映那些可轉(zhuǎn)回時間性差異對當期所得稅費用的影響數(shù)，對于那些不能轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響無法反映，只對這部分時間性差異作為永久性差異處理。
（四）資產(chǎn)負債表債務(wù)法
由于會計準則對資產(chǎn)與負債的價值認定與稅法的認定存在差異，導(dǎo)致經(jīng)濟利益在本期及后期流入與流出之間會計認定和稅法認定的不同，并由此產(chǎn)生對所得稅費用影響的不同。因此采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，即從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，注重賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，以“資產(chǎn)負債觀”定義收益，在計算所得稅時，對那些與納稅相關(guān)的資產(chǎn)與負債，要逐項確認賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響確認為一項所得稅資產(chǎn)或所得稅負債。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法是對暫時性差異進行核算的方法。它從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異的原因以及其對當期期末資產(chǎn)和負債的影響，進而確認未來所得稅責任和利益。除了處理時間性差異外，資產(chǎn)負債表債務(wù)法還可以處理一些非時間性差異的暫時性差異。對于這部分差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當期就將其確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在以后各期轉(zhuǎn)回，這樣就真實反映了本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的金額。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的主要特點
新準則明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并且更加明確地規(guī)定了遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認方法、程序和所得稅的計算方法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以估計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù)計算遞延稅款的一種所得稅會計處理方法，它遵循資產(chǎn)負債觀，注重暫時性差異的處理，確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，使遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債更加符合資產(chǎn)和負債的定義，其目的在于資產(chǎn)負債表上的遞延稅款賬戶余額更富有實際意義，而不是資產(chǎn)負債表中的平衡調(diào)整數(shù)。
（一）計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)負債表債務(wù)法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。
（二）暫時性差異
在以往的所得稅會計處理方法中，多以時間性差異替代暫時性差異，并且多是從收入與費用的角度來闡述。時間性差異是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
之所以會產(chǎn)生暫時性差異，是因為會計上對資產(chǎn)或負債的確認依據(jù)一個重要前提，即對資產(chǎn)而言，資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟利益的形式收回；對負債而言，負債的賬面價值在未來期間將導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益資源流出加以清償。當資產(chǎn)與負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同時，其差額勢必對當期的會計與稅法收益及未來期間會計與稅法收益產(chǎn)生影響，形成遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。從時間性差異與暫時性差異的關(guān)系看，暫時性差異包含了全部時間性差異，同時也包括非時間性差異的暫時性差異。
（三）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債
資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，如果資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，其差額將產(chǎn)生遞延所得稅負債；反之將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。如果負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，其差額將產(chǎn)生遞延所得稅負債；反之將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債時，需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，則資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。新準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限，即企業(yè)應(yīng)當以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在確認遞延所得稅資在遞延所得稅資產(chǎn)確認上限的規(guī)定中，列出了例外情況，當交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應(yīng)稅所得，將不確認應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。如果企業(yè)存在結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計準則中。
（四）遞延所得稅
利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅。遞延所得稅的計算處理直接影響所得稅費用的確認，最終影響企業(yè)的凈利潤。新準則規(guī)定遞延所得稅分以下情況處理：影響損益的資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的暫時性差異確認的遞延所得稅，計入當期的所得稅費用；企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入當期損益的金額；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的暫時性差異，確認的遞延所得稅應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。由此可見，遞延所得稅并不是全部計入所得稅費用，而是根據(jù)其產(chǎn)生的交易的類型分別調(diào)整相應(yīng)的項目。
三、新所得稅會計處理方法下應(yīng)注意的問題
新會計準則中所得稅會計處理方法用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了原有的所得稅會計處理方法，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負債，提供了更多對決策者有用的會計信息。采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要首先確認一項資產(chǎn)或負債的稅基，然后分析其與賬面價值的差異，再確認這種暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。由此可見資產(chǎn)負債表債務(wù)法在具體運用時，會較為繁瑣，所以該準則可能也是在實施過程中難度最大，且最難把握的準則之一。
這就要求企業(yè)進行所得稅核算時應(yīng)嚴格遵循以下程序：首先，應(yīng)確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值；然后應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)。其次，比照二者之間存在的差異，分析其原因，除準則中規(guī)定的特殊情況外，劃分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日與應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并且確定當期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或予以轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。最后，確定利潤表中的所得稅費用。企業(yè)按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅（即當期所得稅），同時結(jié)合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用。
參考文獻：
1、胡佩霞.淺析所得稅會計[J].山西財經(jīng)大學學報,2009(1).
2、魏夢琳.所得稅會計處理方法的差異分析[J].會計之友,2009(11).
3、張親親.所得稅會計處理方法研究[J].現(xiàn)代會計,2009(1).
4、汪偉.所得稅會計處理相關(guān)問題的思考[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2006(1).
（作者單位：鄭州市第一人民醫(yī)院）
