［摘要］非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量密切相關(guān)。本文將根據(jù)準則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結(jié)果對換入資產(chǎn)成本的計量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。
［關(guān)鍵詞］非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認問題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎(chǔ)。
一、商業(yè)實質(zhì)的判斷條件
商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì):
條件一：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
條件二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
二、商業(yè)實質(zhì)的判斷
企業(yè)在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
（一）基本判斷
1.根據(jù)條件一判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，要考慮該項交換的發(fā)生，預(yù)計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風險方面的差異。換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：
（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。因兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等。因兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，即可再根據(jù)第二個條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較后判斷。換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與交換時換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產(chǎn)交換才具有商業(yè)價值。
例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬元；乙企業(yè)有一臺機器設(shè)備，公允價值21萬元，若在乙企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設(shè)備相互交換，甲企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬元。甲乙企業(yè)鋼材與設(shè)備互換，均能為企業(yè)帶來大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有相當大的比重。則可以判斷上述鋼材與設(shè)備相互交換具有商業(yè)實質(zhì)。
（二）判斷商業(yè)實質(zhì)應(yīng)注意的幾個問題
1.換入資產(chǎn)對企業(yè)的使用價值與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系
從市場參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)發(fā)生明顯差異，因而可以判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。例如，甲企業(yè)以一項專利權(quán)換入乙企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額也相同，但是甲企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對甲企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;乙企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對乙企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異。因而可以判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
2.交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系
企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分析。因為不同類別的非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類別的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較易判斷。資產(chǎn)負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項固定資產(chǎn)自用，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項資產(chǎn)獨立產(chǎn)生、或包括該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)實質(zhì)。
企業(yè)應(yīng)當重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況。同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，因而同類資產(chǎn)交換可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。比如企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而表明兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)實質(zhì)。
3.關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
三、公允價值能否可靠計量的判斷
資產(chǎn)存在活躍市場，是資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值應(yīng)視為能夠可靠計量:
1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。
2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。
3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，但采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足以下條件之一，應(yīng)視為能夠可靠計量:
①采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以視為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》計算最佳估計數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況可以視為公允價值能夠可靠計量。
四、不同的判斷結(jié)果對賬務(wù)處理的影響
準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且其換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費來確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。舉例說明如下：
例如，甲公司以其擁有的一項固定資產(chǎn)換入乙公司的一項無形資產(chǎn)，換出固定資產(chǎn)的賬面原價為180萬元，累計折舊為90萬元，公允價值110萬元，甲公司另支付補價5萬元，假如不考慮其他因素。
1.假設(shè)判斷該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則甲公司換入無形資產(chǎn)的成本應(yīng)為換出固定資產(chǎn)的公允價值110萬元加上支付的補價5萬元共計115萬元；同時應(yīng)按換出固定資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確認資產(chǎn)交換收益20萬元。
2.假設(shè)判斷該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量，則甲公司換入無形資產(chǎn)的成本應(yīng)為換出固定資產(chǎn)的賬面價值90萬元加上支付的補價5萬元共計95萬元，同時不應(yīng)確認資產(chǎn)交換收益。
由此可見，不同的判斷結(jié)果對換入資產(chǎn)成本的計量及換出資產(chǎn)損益的確定有著不同的影響。因此，財務(wù)人員必須根據(jù)準則規(guī)定的判斷條件，對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及換入、換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量做出準確的判斷。
參考文獻：
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