摘要：責(zé)任會計是企業(yè)內(nèi)部管理和控制會計，是企業(yè)管理的有效制度之一。文章根據(jù)財政部2008年制定并將于2009年7月1日實施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，結(jié)合責(zé)任會計的有關(guān)理論，通過對水泥制造企業(yè)的成本核算進行分析，探討責(zé)任會計制度在水泥制造企業(yè)財務(wù)管理中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：責(zé)任會計；水泥制造企業(yè)；財務(wù)管理
一、責(zé)任會計理論概述
（一）責(zé)任會計的概念
現(xiàn)代管理會計包括預(yù)測決策會計、規(guī)劃控制會計和責(zé)任會計3項基本內(nèi)容。責(zé)任會計是指在組織企業(yè)經(jīng)營時，按照分權(quán)管理的思想劃分各個內(nèi)部管理層次的相應(yīng)職責(zé)、權(quán)限及所承擔(dān)義務(wù)的范圍和內(nèi)容，通過考核評價各有關(guān)方面履行責(zé)任的情況，反映其真實業(yè)績，從而調(diào)動企業(yè)全體職工積極性的管理會計子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第35條規(guī)定“績效考評控制要求企業(yè)建立和實施績效考評制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績進行定期考核和客觀評價，將考評結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評優(yōu)、降級、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)”，體現(xiàn)了責(zé)任會計在企業(yè)內(nèi)部控制管理中的重要性和具體要求。
（二）責(zé)任會計理論的發(fā)展
責(zé)任會計是在20世紀(jì)中葉產(chǎn)生并逐步發(fā)展起來的，它的產(chǎn)生與分權(quán)管理模式的形成有著密切的關(guān)系。
第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)濟的迅速發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)規(guī)模逐步擴大，出現(xiàn)了大型跨國公司等各種集團型企業(yè)。這些企業(yè)規(guī)模龐大，管理層次繁多，組織機構(gòu)復(fù)雜，其分支機構(gòu)遍布世界各地，而以往的集中管理模式已無法滿足迅速變化的市場需求。在這種情況下，現(xiàn)代分權(quán)管理模式應(yīng)運而生。所謂分權(quán)管理，就是將日常經(jīng)營管理決策權(quán)在不同層次的管理人員之間進行適當(dāng)劃分，并通過相應(yīng)授權(quán)，使不同層次的管理人員能對各該權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的經(jīng)營管理活動做出及時有效的決策，最大限度激發(fā)基層管理人員的積極性和創(chuàng)造性，減輕高層管理人員的工作壓力與決策負荷，使它們將工作重點放在企業(yè)的長遠戰(zhàn)略規(guī)劃上。分權(quán)管理的結(jié)果，一方面使分權(quán)單位之間具有了一定的相互依賴性，主要表現(xiàn)是它們之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)；另一方面各分權(quán)單位具有相對的獨立性。因此必須大力協(xié)調(diào)各分權(quán)單位之間的關(guān)系，防止出現(xiàn)各部門片面追求局部利益，而使企業(yè)整體利益受損的行為發(fā)生，為了充分發(fā)揮分權(quán)管理的優(yōu)越性，并盡量減少這種管理模式的缺陷，就必須加強內(nèi)部控制，責(zé)任會計正是適應(yīng)這種管理要求而建立起來的一種行之有效的內(nèi)部控制制度。
二、水泥制造企業(yè)的成本核算分析
（一）成本核算分析
水泥企業(yè)成本核算主要包括產(chǎn)品生產(chǎn)成本（也稱制造成本）和生產(chǎn)經(jīng)營管理費用（期間費用）兩部分。產(chǎn)品生產(chǎn)成本由直接材料、直接人工、制造費用、輔助生產(chǎn)費用等構(gòu)成。水泥企業(yè)按逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行成本核算，制造工藝按車間步驟為：原料烘干車間成本計算→生料車間成本計算→燒成車間成本計算→成品車間成本計算→水泥熟料，散裝水泥，包裝水泥。期間費用分為管理費用、銷售費用、財務(wù)費用。按成本管理的要求分類，成本分為預(yù)算成本、計劃成本和實際成本，水泥制造企業(yè)預(yù)算成本反映企業(yè)的平均生產(chǎn)水平，是確定水泥銷售出廠價的基礎(chǔ)，是編制計劃成本的依據(jù)和評價實際成本的依據(jù)；計劃成本是水泥生產(chǎn)各車間根據(jù)計劃期的有關(guān)資料，在實際成本發(fā)生前預(yù)先計算的成本，是考慮降低成本措施后成本計劃數(shù)，反映在計劃期內(nèi)應(yīng)達到的水平。
（二）影響水泥企業(yè)成本的因素分析
要做好水泥企業(yè)成本控制，必須對影響成本的諸因素有一個系統(tǒng)的了解。一般而言，影響水泥企業(yè)成本的因素主要有以下幾方面：
1、直接材料是水泥產(chǎn)品成本構(gòu)成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，主要包括石灰石、黏土、砂巖、鐵粉、石膏、水渣等；燃料及動力的核算與分配，燃料及動力主要包括煤和電。因此，加強原材料成本的控制是水泥企業(yè)降低企業(yè)成本最重要的手段。
2、水泥產(chǎn)品是能源消耗型的低附加值產(chǎn)品，水泥生產(chǎn)技術(shù)水平（包括生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)工藝水平、生產(chǎn)人員技術(shù)水平、生產(chǎn)管理人員管理水平等）決定了產(chǎn)品質(zhì)量，同時也是水泥成本控制的關(guān)鍵因素。
3、水泥企業(yè)是否建在原材料周邊市場，也是影響水泥成本的重要因素之一。原材料的采購成本直接決定了水泥生產(chǎn)成本的高低，水泥企業(yè)建在原材料周邊市場，采購費用包括運費就能得到極大節(jié)約，并能及時供應(yīng)生產(chǎn)所需的原材料。
4、生產(chǎn)設(shè)備狀況，生產(chǎn)設(shè)備狀況主要考慮其設(shè)備運轉(zhuǎn)率情況，以及能否達產(chǎn)達標(biāo)。生產(chǎn)安全問題等一些突發(fā)事件所產(chǎn)生的應(yīng)急處理成本也是影響企業(yè)成本、不可忽視的重要因素之一。
5、水泥企業(yè)生產(chǎn)所需流動資金占用較大，加強流動資金管理，控制應(yīng)收賬款規(guī)模、及時回收應(yīng)收款項，提高應(yīng)收賬款回款率，才能有效降低企業(yè)財務(wù)成本。
6、企業(yè)管理層的整體經(jīng)營管理水平也決定著水泥產(chǎn)品成本能否降低，管理出效益，管理層的經(jīng)營管理水平弱就會對產(chǎn)品成本有重大影響。
7、水泥銷售市場半徑的大小決定了水泥銷售費用的高低，決定了企業(yè)水泥產(chǎn)品是否具備價格競爭優(yōu)勢，從而決定企業(yè)利潤的高低。從云南省水泥銷售市場分析，水泥銷售市場半徑對企業(yè)比較有利的一般在應(yīng)在距離水泥生產(chǎn)企業(yè)的100公里范圍內(nèi)，云南山高路遠，水泥銷售主要依靠汽車運輸，汽車運費相對火車要高很多。
8、國家宏觀經(jīng)濟形勢、經(jīng)濟周期是影響水泥企業(yè)生存的外部重要因素。2008年9月份以來，隨著國際金融風(fēng)暴影響加深和整個國民經(jīng)濟增速減緩，水泥生產(chǎn)也出現(xiàn)增速放緩、價格下降、效益下滑的新情況。但隨著國家擴大內(nèi)需、促進經(jīng)濟增長一系列措施的逐步實施，到2010年底約需投資4萬億元，對水泥制造企業(yè)是重大利好，也是企業(yè)的良好發(fā)展機遇。
三、責(zé)任會計在水泥制造企業(yè)財務(wù)管理中的應(yīng)用
（一）劃分責(zé)任中心
構(gòu)建合理的責(zé)任成本管理體系的首要問題就是科學(xué)地劃分責(zé)任中心，以分清各部門的責(zé)任，克服各責(zé)任中心之間權(quán)責(zé)劃分不清的弊端，避免推責(zé)爭權(quán)的現(xiàn)象，責(zé)任中心的設(shè)置應(yīng)按責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則、可控性原則和單位現(xiàn)有機構(gòu)編制及內(nèi)部管理層次、勞動組織來確定。根據(jù)水泥制造工藝及特點，結(jié)合云南水泥企業(yè)的具體情況，水泥制造企業(yè)責(zé)任中心可劃分為管理機構(gòu)責(zé)任中心、原材料采購責(zé)任中心、生產(chǎn)責(zé)任中心和營銷責(zé)任中心。企業(yè)管理機構(gòu)既是本級的責(zé)任中心，又是采供、產(chǎn)、銷責(zé)任中心的匯總部門和管理部門，該中心實際是以董事長或總經(jīng)理為最高領(lǐng)導(dǎo)者、組織者和責(zé)任人經(jīng)營管理班子協(xié)同進行管理，負責(zé)整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作；采供、產(chǎn)、銷責(zé)任中心實際上是采供、產(chǎn)、銷部門經(jīng)理負責(zé)的中心，由企業(yè)分管采供、生產(chǎn)、銷售的副總經(jīng)理負責(zé)，同樣體現(xiàn)責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，其中心是責(zé)任，以責(zé)定權(quán)，以盡責(zé)定利；采供、產(chǎn)、銷責(zé)任中心可以根據(jù)各中心業(yè)務(wù)活動的特點以及所負責(zé)任、管理權(quán)限再細分為多個業(yè)務(wù)部門責(zé)任中心，明確經(jīng)濟責(zé)任，層層進行業(yè)績考核，以充分調(diào)動各責(zé)任人的積極性和創(chuàng)造力。
（二）責(zé)任成本的預(yù)算和分解
責(zé)任成本與產(chǎn)品成本之間雖有許多區(qū)別，但有一點是相同的，即構(gòu)成它們內(nèi)容的同為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金耗費。就一個企業(yè)而言，一定時期發(fā)生的廣義產(chǎn)品成本總額應(yīng)等于同期發(fā)生的責(zé)任成本總額。責(zé)任成本預(yù)算是保證水泥原材料供應(yīng)、生產(chǎn)安全、產(chǎn)品質(zhì)量、銷量等正常的情況下，核定給各責(zé)任中心的成本限額（主要依據(jù)同地區(qū)、同行業(yè)的水泥單位平均成本、單位能耗、單位電耗、單位煤耗等指標(biāo)），它既是各成本中心的努力目標(biāo)和控制依據(jù)，又是考核責(zé)任中心業(yè)績的依據(jù)。對企業(yè)管理機構(gòu)責(zé)任成本預(yù)算主要是根據(jù)水泥生產(chǎn)、銷售市場情況來核定企業(yè)管理費用、財務(wù)費用的責(zé)任控制成本，促進企業(yè)管理成本降低，提高管理效益；對原材料采購責(zé)任成本預(yù)算對水泥制造企業(yè)來說至關(guān)重要，因為直接材料是水泥產(chǎn)品成本構(gòu)成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，原材料采購要“貨比三家”，力求質(zhì)高價廉而不是質(zhì)次價高，對于大宗原材料采購實行公開市場招投標(biāo)制，減少采購中間環(huán)節(jié)，降低采購成本；生產(chǎn)責(zé)任成本預(yù)算要從水泥生產(chǎn)步驟：原料烘干車間→生料車間→燒成車間→成品車間等環(huán)節(jié)，依據(jù)同行業(yè)水泥單位能耗、單位煤耗、單位電耗、安全事故率等指標(biāo)進行責(zé)任成本預(yù)算落實，確保安全生產(chǎn)和產(chǎn)品質(zhì)量，提高設(shè)備運轉(zhuǎn)率；營銷責(zé)任成本預(yù)算應(yīng)根據(jù)水泥市場銷售價格、銷售半徑、同行業(yè)單位銷售費用以及應(yīng)收賬款回收率等指標(biāo)進行成本控制，建立“誰銷售，誰負責(zé)收款”的營銷終身考核機制，既要確保銷售量上升和銷售價格有成本優(yōu)勢，又要確保應(yīng)收賬款及時回收，提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，緩解企業(yè)流動資金周轉(zhuǎn)壓力。
（三）建立以市場價格為主的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是責(zé)任中心之間轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品時計價結(jié)算的依據(jù)，也是責(zé)任會計核算的基礎(chǔ)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的合理與否，直接影響到責(zé)任中心的切身利益，也直接影響到他們的積極性。不合理的轉(zhuǎn)讓價格將會使責(zé)任會計無法反映責(zé)任中心的實際績效，造成責(zé)任中心之間分配不均，反而嚴重挫傷了他們的積極性。近年來市場經(jīng)濟的加速發(fā)展，為企業(yè)采用市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格創(chuàng)造了有利條件。同時，公允價值的會計原則是2006年財政部制定的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的最大亮點。由于水泥行業(yè)處于完全自由競爭的市場，市場價格可以及時取得，市場價格能客觀公允地反映責(zé)任中心產(chǎn)品或勞務(wù)的獲利能力和競爭能力，因而可以促使責(zé)任中心改善經(jīng)營管理，降低成本費用以獲取更多利潤；另外，采用市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也能使責(zé)任中心更加貼近市場，直接參與市場競爭，從而提高水泥制造企業(yè)對市場反應(yīng)的靈敏度。
（四）責(zé)任控制與考核
責(zé)任控制與考核，是在事先編制的責(zé)任成本預(yù)算的基礎(chǔ)上，通過提交責(zé)任報告將責(zé)任中心實際發(fā)生的責(zé)任成本與其責(zé)任成本預(yù)算進行比較而實現(xiàn)的。責(zé)任指標(biāo)下達后，要想在生產(chǎn)經(jīng)營過程中較好地執(zhí)行目標(biāo)責(zé)任成本，不能光靠指標(biāo)約束責(zé)任主體，還必須配以切實可靠的管理措施，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對責(zé)任成本進行控制，這些措施應(yīng)當(dāng)是配合責(zé)任成本的完成而進行的。即建立科學(xué)合理的考評制度。評價與考核責(zé)任中心的工作成績，是責(zé)任會計的主要目的之一，也是責(zé)任會計實施激勵的重要環(huán)節(jié)。水泥制造企業(yè)在進行績效考評時，必須考慮到其科學(xué)性、合理性、綜合性。具體來說，要遵循以下4條原則：
一是要有利于企業(yè)的長遠利益。對責(zé)任中心不能僅僅以其短期內(nèi)的經(jīng)營成果作為判斷其優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)，還要看它的行為是否有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
二是絕對指標(biāo)要與相對指標(biāo)考核相結(jié)合。兩者缺一不可，如果只片面強調(diào)其中一種，往往會產(chǎn)生不良效果。
三是價值指標(biāo)要與非價值指標(biāo)考核相結(jié)合。能用貨幣表示的績效固然重要，但是對不能或很難用貨幣表示的績效也要加以考核，這樣才能做到公平、全面。
四是要遵循可控性原則，即企業(yè)進行考核時要把責(zé)任中心無法控制的因素排除在考核指標(biāo)之外，責(zé)任中心只對其可控制部分承擔(dān)責(zé)任。
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