低價攬客行為指許多會計公司常常在簽訂審計約定書的第一年或最初幾年里收費較低，而期望在隨后幾年內(nèi)能夠彌補此前的損失。所謂“低價”，在形式上表現(xiàn)為第一年的審計收費與前任會計師的收費水平或依據(jù)行業(yè)平均水平估計的審計收費之間的差異，或者表現(xiàn)為初始審計定價低于審計成本。Cohen委員會發(fā)現(xiàn)，65%的已離開職業(yè)會計界的人士和56%的業(yè)內(nèi)人士認為低額的審計費用不適當?shù)赜绊懥藢徲嫵绦蚝蜁r間預(yù)算；進而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導(dǎo)致的時間壓力。Treadway委員會也認為：“審計費用上的壓力會帶來諸如減少人員編制、減少時間預(yù)算以及在審計約定中減少注冊會計師及業(yè)務(wù)輔助人員等一系列的問題?！币虼?，低價攬客一直為業(yè)界所詬病，并被監(jiān)管當局所關(guān)注。
一、審計成本是黑箱
按照普遍接受的低價攬客行為的含義，判定是否存在低價攬客行為的最主要基準是成本，但注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本是不可觀察的；在審計市場中，只有審計費收入是可知的，審計成本是不可知的，不同事務(wù)所的比較審計成本也是不可知的。美國責(zé)任總署（GAO）2008年的審計成本顯示，審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)（或營業(yè)）成本主要是審計師個人的智力投入，其固定成本很少，而審計師的智力投入基本是不可度量的。與一般性公司或企業(yè)相比，會計師事務(wù)所的營業(yè)成本主要表現(xiàn)為支付給注冊會計師的工資或薪酬，而各個會計公司發(fā)給注冊會計師個人的工資或薪酬也幾無例外地是不對外公開的。由于成本的不可知性，直接導(dǎo)致了對低價攬客行為的不可判斷性。而實務(wù)界出于對自身利益的考慮，往往具有夸大“執(zhí)業(yè)收費過低、執(zhí)業(yè)成本過大”的傾向，從而呼吁提高審計收費的標準。
二、審計收費標準不合理
低價攬客的另一個標志是審計收費，但審計收費本來就沒有一個“正確”標準。目前，我國審計收費的基本政策仍然是2002年7月頒布施行的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，對于會計事務(wù)所的審計收費標準，該意見在第五章《收費與傭金》只做出了一些原則性的規(guī)定。我國《注冊會計師法》沒有做出明確規(guī)定，各地具體的收費辦法由當?shù)刎斦块T會同物價部門聯(lián)合制定。根據(jù)2000年下半年至2001年對四川、重慶、河南、深圳和北京等省市303家會計師事務(wù)所進行的一項調(diào)查，在審計收費方面，84%的會計師事務(wù)所認為目前由物價部門確定的審計收費標準不合理?？上攵圆缓侠淼臉藴嗜ズ饬繉徲嬍召M問題本身就不合理。
三、注冊會計師行業(yè)蒸蒸日上
在注冊會計師行業(yè)審計收費太低的呼聲中，并沒有會計師事務(wù)所因虧損而破產(chǎn)解體，卻只見各事務(wù)所人員在不斷擴大、收入也在不斷增長，新的會計師事務(wù)所在不斷增加，新的從業(yè)人員不斷涌入。深圳市保安區(qū)在2004年底一次性審批成立了20多家事務(wù)所。2004年6月至2005年3月底，深圳市共有會計師事務(wù)所200家，廣州市會計師事務(wù)所由90家上升到120家。圖1顯示，我國注冊會計師從業(yè)人數(shù)從2000年的51349上升到2008年的83252人；從圖2可知，事務(wù)所的數(shù)量從2003年的4446家增長到2008年的6458家。經(jīng)濟學(xué)的市場規(guī)律告訴我們，當一個行業(yè)存在超額報酬率的情況下，從業(yè)人員會從其他行業(yè)涌入到較高收益的行業(yè)。會計師事務(wù)所的數(shù)量和規(guī)模不斷壯大說明這個行業(yè)是有利可圖的，即使存在低價攬客行為，也說明保持會計師事務(wù)所盈利的降價空間是存在的。
四、審計收費中美比較
雖然成本不可知，但可以對可知的審計收費進行同業(yè)（與美國的資產(chǎn)費用率）比較和歷史（絕對值）比較以發(fā)現(xiàn)審計收費是否真的低。由于上市公司的數(shù)量一直在增加，事務(wù)所審計的平均資產(chǎn)也一直在增加。
圖3顯示，我國上市公司平均審計收費從絕對值看是一直上升的趨勢。從相對數(shù)上看，圖4、圖5顯示，中國的資產(chǎn)收費率并不比美國低，都在1.4～2.1之間。上市公司審計可以看做審計市場的一個縮影，數(shù)據(jù)分析表明，我國的審計收費不低。也就是說，如果審計成本沒有顯著增加的話，事務(wù)所的利潤空間是在增長的。
五、經(jīng)驗證據(jù)：“低價”攬客價不低
如果把“低價攬客“界定為初始審計收費低于行業(yè)平均水平的話，統(tǒng)計結(jié)果并不支持低價攬客的存在。本文從2006—2008年的上市公司中隨機抽取樣本公司652家，其中初次審計258家，連續(xù)審計394家，見表1。
通過分組分析發(fā)現(xiàn)，初始審計組審計服務(wù)費用顯著的高于非初始審計組，購買非審計服務(wù)的初始審計組的審計費用顯著的高于非初始審計組，兩組僅提供審計服務(wù)費用的公司審計服務(wù)費用仍然存在著顯著性差異。這證據(jù)表明我國審計市場競爭性缺失，從而得出低價攬客行為并不顯著的結(jié)論。李爽和吳溪（2004）收集了中國2000年和2001年共50家審計師變更的樣本，研究了審計師變更問題，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，首次接受委托不僅沒有伴隨著顯著的審計收費折扣現(xiàn)象，反而還存在顯著的審計溢價。李眺（2008）、劉成立，張繼勛（2006）等人的研究也沒有發(fā)現(xiàn)我國審計市場存在顯著的審計折價行為。
[本文系河北省科技計劃項目（編號：09457235D）中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費中國民航大學(xué)2009年度專項（編號：ZXH2009C008）、中國民航大學(xué)博士科研啟動基金項目（編號：09QD13X）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]李爽、吳溪：《審計定價研究：中國證券市場的初步證據(jù)》，中國財政經(jīng)濟出版社2004年版。
[2]李眺：《“低價攬業(yè)”與審計市場的價格競爭》，《財貿(mào)研究》2008年第10期。
