一、無形資產(chǎn)范圍確認的會稅差異
對于無形資產(chǎn)范圍的確認，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定的無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，不包括商譽，而稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商譽；會計可將已出租的土地使用權(quán)或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)確認為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，即對于會計確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，稅法仍然按無形資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。
二、無形資產(chǎn)初始確認的會稅差異
?。ㄒ唬┩赓彑o形資產(chǎn)的會計成本與計稅基礎(chǔ)差異
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。稅法規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。對于外購無形資產(chǎn)的初始計量，一般情況下會計與稅法不存在差異，但是，如果購買無形資產(chǎn)采用具有融資性質(zhì)的分期付款方式，則會計與稅法的規(guī)定存在差異：《企業(yè)會計準則》規(guī)定分期付款方式購買無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，確認為未確認融資費用，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計人當期損益。稅法對于此類無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定并無特殊規(guī)定，仍應(yīng)按購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。會計上初始確認的的無形資產(chǎn)的成本與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)不同形成了差異。此差異會隨著無形資產(chǎn)的攤銷和未確認融資費用的分期確認自動消失，在所得稅會計處理時，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
[例1]假定A公司2007年1月1日從c公司購入無形資產(chǎn)，合同約定，總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。無形資產(chǎn)的現(xiàn)值1813.24萬元，未確認融資費用186.76萬元（按實際利率法，第1年至第3年分別攤銷108.79萬元、55.32萬元、22.65萬元）。假定無形資產(chǎn)無殘值，按10年攤銷，會計與稅法就攤銷年限一致。
購買時：
借：無形資產(chǎn) 1813.24
未確認融資費用 186.76
貸：長期應(yīng)付款 2000
2007年底付款：
借：財務(wù)費用 108.79
貸：未確認融資費用 108.79
借：長期應(yīng)付款 1000
貸：銀行存款 1000
2007年攤銷：
借：管理費用 181.324
貸：累計攤銷 181.324
2008年、2009年的處理略
本例A公司購買時會計上確認無形資產(chǎn)成本為1813.247萬元。稅法認可的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)2000萬元，這種無形資產(chǎn)初始確認時就形成的會計與稅法的差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）研究開發(fā)無形資產(chǎn)會計成本與計稅基礎(chǔ)差異
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)，其成本包括自無形資產(chǎn)滿足確認條件后，至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。稅法規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)的計入當期損益，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。由于稅法規(guī)定的未來可予稅前扣除的計稅基礎(chǔ)始終比會計上確認的無形資產(chǎn)的賬面價值多50%，這種差異在以后攤銷和處置時始終存在，此差異不會隨著時間的推移而自動消失，也不會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回。此差異屬于永久性差異，在所得稅會計處理時，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
三、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的會稅差異
?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的攤銷
?。?）攤銷年限?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷，但應(yīng)當在每個會計期間進行減值測試。稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了，使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。（2）攤銷方法。《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。（3）殘值?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零，但下列情況除外：一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。二是可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在；根據(jù)稅法的規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認殘值，即殘值一律為O。
由于《企業(yè)會計準則》規(guī)定的攤銷年限和攤銷方法以及殘值與稅法中規(guī)定的有所不同，導致無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，對這塊差異每期計算應(yīng)交所得稅時，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，同時會計上對這塊暫時性差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間再逐漸轉(zhuǎn)同。
[例2]M企業(yè)2007年1月1日以2200萬元購入無形資產(chǎn)，預(yù)計該項無形資產(chǎn)使用壽命為5年，殘值200萬元，按工作量法進行攤銷，會計上這五分別攤銷（600、500、400、300、200，共計五年攤銷2000萬元），計稅時按稅法規(guī)定殘值一律為0，仍按10年計算稅前扣除的攤銷金額，稅率25%，則稅法計稅攤銷金額每年220萬元。
2007年會計報表上列報的無形資產(chǎn)攤銷金額為600萬元，賬面價值1600萬元，而納稅申報表上該項資產(chǎn)計列的攤銷金額為220萬元，計稅基礎(chǔ)為1980萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額380萬元屬于可抵扣暫時性差異，會在未來期問減少應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)380×25%＝95萬元，到第5年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為225萬元，假設(shè)第6年1月無形資產(chǎn)處置，取得收入200萬元，營業(yè)稅5%，第6年會計利潤3000萬元。則第6年處置無形資產(chǎn)的分錄：
借：銀行存款 200
累計攤銷 2000
營業(yè)外支出 10
貸：無形資產(chǎn) 2200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 10
會計確認了營業(yè)外支出10萬，處置無形資產(chǎn)稅法允許從稅前扣除的營業(yè)外支出910萬元（1100+10-200＝910萬元），則會計與稅法這900萬元的差異應(yīng)調(diào)減當年的應(yīng)納稅所得額，假定會計與稅法無其他差異事項，則第6年應(yīng)納稅所得額為2100萬元（3000-900），對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)在當期全部轉(zhuǎn)同。
借：所得稅費用 750
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 525
遞延所得稅資產(chǎn) 225
?。ǘo形資產(chǎn)的減值
《企業(yè)會計準則》規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)當無形資產(chǎn)賬面價值大于其可收回金額時，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準備，計入當期損益，無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)汁提不準許轉(zhuǎn)同；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不需要攤銷，但應(yīng)當在每個會計期間進行減值測試。如果經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提減值準備。稅法規(guī)定：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)不得低于10年的年限進行攤銷，而對于會汁確認的減值損失，稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除。造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)當調(diào)整當期的應(yīng)納稅所得額，同時確認遞延所得稅。
[例3]甲公司與2007年1月1日取得一無形資產(chǎn)，成本為2000萬元，根據(jù)判斷無法合理估計其使用年限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2007年12月3l號對其減值測試發(fā)現(xiàn)其可收同金額為1700萬元。企業(yè)計稅時，對該無形資產(chǎn)按10年期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除，對計提的減值準備只能在損失實際發(fā)生時才能從稅前扣除。假設(shè)2007年會計利潤3000萬元，無其他納稅調(diào)整事項。則2007年計算應(yīng)納稅所得額時，稅法允許攤銷的200萬元調(diào)減應(yīng)納稅所得額。會計上計提的300萬元的的減值準備則調(diào)增應(yīng)納稅所得額，2007年應(yīng)納稅所得額為3100萬元，而無形資產(chǎn)賬面價值1700萬與計稅基礎(chǔ)1800萬元的差異應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。有關(guān)所得稅的分錄：
借：所得稅費用 750
遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 775
