在2006年新《企業(yè)會計準則》頒布后，會計準則和稅法對非貨幣性交易的主要差異在于：其一，會計上不確認交易損益，而納稅調整時應當視同銷售，確認資產(chǎn)轉讓所得或損失，計入應納稅所得額；或者會計上確認的損益與應當計入應納稅所得額的數(shù)額不同；其二，會計上換入資產(chǎn)入賬價值的計量有時與稅法確認的計稅成本不同；因而必須對資產(chǎn)進行折舊、攤銷或轉讓換入資產(chǎn)時進行納稅調整．2006年新《企業(yè)會計準則》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：(一)該項交換具有商業(yè)實質;(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量而未同時滿足第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益. 本文通過舉例說明涉及補價與否和換入資產(chǎn)按公允價值還是以賬面價值入賬為約束條件，分析會計和稅法處理的差異及納稅調整。
一、不涉及補價的情況
例一：甲木器加工公司決定以生產(chǎn)的賬面價值為18500元的庫存商品一張辦公桌換入乙商場的庫存商品一臺打印機，打印機的賬面價值為35000元。甲木器加工公司換入的打印機作為固定資產(chǎn)進行管理；乙商場換入的辦公桌作為庫存商品進行管理。辦公桌和打印機的公允價值都為60000元，并且計稅價格都等于公允價值，增值稅適用稅率為17%。一年后，乙商場將換入的辦公桌售出，含稅售價70200元已收存銀行。假設甲公司和乙商場都未對存貨計提存貨跌價準備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費。
假設上述條件滿足新準則第三條之規(guī)定，會計上以公允價值為計量基礎，稅法上則視同銷售，二者處理一致，不再贅述。如不滿足新準則第三條約束條件的，作如下處理：
（一）會計處理
1.甲公司的會計處理如下:
換入打印機入賬價值=18500+60000*17%=28700(元)
借：固定資產(chǎn)——打印機 28700
貸：庫存商品——辦公桌 1850
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）10200
2．乙商場的會計處理如下：
換入辦公桌的入賬價值=35000+60000*17%-60000*17%=35000（元）
借：庫存商品——辦公桌 35000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 10200
貸：庫存商品——打印機 35000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）10200
出售辦公桌時，借：銀行存款 70200
貸：主營業(yè)務收入 60000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）10200
借：主營業(yè)務成本 35000
貸：庫存商品——辦公桌 35000
（二）納稅調整
按照稅法規(guī)定，非貨幣性交易都應該做視同銷售處理：按換出資產(chǎn)公允價值（計稅價格）確認其計稅收入，按換出資產(chǎn)賬面價值確認其計稅成本，按照兩者的差額計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；同時，按換入資產(chǎn)的公允價值作為其計稅成本（詳見表一）。 表一：不涉及補價并且換入資產(chǎn)按換出資產(chǎn)賬面價值入賬時的情況
會計處理
稅務處理
甲公司 交易時 不確認任何利得或損失 視同銷售，確認資產(chǎn)轉讓所得41500元（60000-18500）調增應稅所得額41500元
交易后 換入的打印機按28700元在以后年度提取折舊 換入的打印機按60000元提取折舊，大于會計成本31300元（60000-28700），在折舊期間調減應稅所得額
乙公司 交易時 不確認任何利得或損失 視同銷售，確認資產(chǎn)轉讓所得25000元（60000-35000），應調增應稅所得額25000元
出售時 確認銷售收入60000元，結轉成本35000元，會計利潤25000元 計稅收入60000元，結轉計稅成本60000元，應稅所得為0，應調減應稅所得額25000元
二、涉及補價的情況
根據(jù)新準則第七條、第八條的規(guī)定:（一）企業(yè)在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下,發(fā)生補價的,應當分別下列情況處理:1.支付補價的,換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。2.收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。(二) 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下,發(fā)生補價的,應當分別下列情況處理1.支付補價的,應當以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上支付的補價和應支付的相關稅費,作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益.2.收到補價的,應當以換出資產(chǎn)的賬面價值,減去收到的補價并加上應支付的相關稅費,作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益.
例二: 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其擁有的專利權與乙公司生產(chǎn)用車床交換.甲公司專利權的賬面價值為400萬元(未計提減值準備),公允價值和計稅價格均為450萬元,營業(yè)稅稅率5%;乙公司生產(chǎn)用車床的賬面原價為500萬元,已提折舊為50萬元(與稅法規(guī)定的折舊方法一致),公允價值為420萬元,在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生車床搬運費1.2萬元.乙公司另支付30萬元給甲公司(不考慮城建稅及教育費附加)
首先判斷是否屬于非貨幣交易:收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值=30/450=6.67%<25%,屬于非貨幣交易.
(一) 涉及補價且符合新準則第三條規(guī)定時
1.甲公司的會計處理:
換入車床的入賬價值=450*(1+5%)=472.5萬
應確認的收益=(472.5+30)-(400+22.5)=80萬
借:固定資產(chǎn)——車床 472.5
銀行存款 30
貸:無形資產(chǎn) 400
應交稅金——應交營業(yè)稅 22.5
營業(yè)外損益 80
2.乙公司的會計處理:
換入專利權的入賬價值=420+1.2=421.2
應確認的收益=421.2-(500-50+1.2+30)= -60(損失)
借:固定資產(chǎn)清理 450
累計折舊 50
貸:固定資產(chǎn) 500
借:固定資產(chǎn)清理 31.2
貸:銀行存款 31.2
借:無形資產(chǎn) 421.2
營業(yè)外損益 60
貸:固定資產(chǎn)清理 481.2
3.納稅調整見表二
表二:涉及補價且符合新準則第三條規(guī)定時會計處理、納稅差異比較
會計處理
稅務處理
甲公司
交易時
確認收益80萬 視同銷售，確認資產(chǎn)轉讓所得27.5萬元(450-400-22.5),應調減影稅所得額52.5萬元
交易后
換入車床按472.5萬計提折舊 換入車床按420萬提取折舊,小于會計成本52.5萬,應在折舊期間調增應稅所得額
乙公司
交易時
確認損失60萬元 視同銷售,確認資產(chǎn)轉讓損失31.2萬元(420-450-1.2),應調增應稅所得額28.8(60-31.2)萬元
交易后
換入無形資產(chǎn)按421.2萬元入賬,在以后期間攤銷 換入無形資產(chǎn)按450萬元進行攤銷,高于會計成本28.8萬元,應在攤銷期間調減應稅所得額
(二)涉及補價但不符合新準則第三條規(guī)定時
1.甲公司的會計處理:
換入車床的入賬價值=400+22.5-30=392.5,同時不確認收益.
借:固定資產(chǎn)——車床 392.5
銀行存款 30
貸:無形資產(chǎn) 400
應交稅金——應交營業(yè)稅 22.5
2. 乙公司的會計處理:
換入專利權的入賬價值=500-50+1.2+30=481.2萬,同時不確認損益.
借:固定資產(chǎn)清理 450
累計折舊 50
貸:固定資產(chǎn) 500
借:固定資產(chǎn)清理 31.2
銀行存款 31.2
借:無形資產(chǎn) 481.2
貸:固定資產(chǎn)清理 481.2
3.納稅調整見表三
表三: 涉及補價但不符合新準則第三條規(guī)定會計處理、納稅差異比較
會計處理 稅務處理
甲公司 交易時 不確認損益 同表二
交易后 換入車床入賬價值為392.5萬元 同表二
乙公司
交易時 不確認損益 同表二
交易后 換入無形資產(chǎn)按481.2萬元進行攤銷 同表二
參考文獻: 1.2006年新《企業(yè)會計準則》；
2.劉慶豐 《非貨幣交易的會計處理與所得稅納稅調整》 《涉外稅務》2004年第8期。
作者：沈治強 文章來源：長春稅務學院研究生部
